I FSK 1284/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1847/13 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.787 (dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Gl 1847/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi I.S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 grudnia 2013 r. określającą skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że rozlicznie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. dokonane przez ten organ było prawidłowe. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uznał zasadności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej powoływanej jako "O.p"). Zauważył, że w dniu 13 grudnia 2012 r. wszczęto dochodzenie w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. dotyczące skarżącego. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu sporządzono w dniu 13 grudnia 2012 r., a zmieniono postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. Do ogłoszenia postanowienia doszło w dniu 1 lutego 2013 r. Jednakże, jak podkreślił organ, do skarżącego zostało wysłane zawiadomienie z dnia 13 grudnia 2012r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w dniu 14 grudnia 2013 r. odebrała M.R. W ocenie organu odwoławczego, powyższe skutkowało, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. 2.2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w tym naruszenie art. 70 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 14 marca 2014 r. skarżący wyraził zdanie, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 skoro obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że dopiero od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym - skarbowym do końca 2012 r., a zatem zobowiązanie podatkowe za sierpień 2007 r. uległo przedawnieniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.2. Sąd pierwszej instancji ocenił, że z zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia 13 grudnia 2012 r. skierowanego do skarżącego, wynikała informacja, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług między innymi za sierpień 2007r. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 14 grudnia 2012 r. pracownikowi skarżącego - Marioli Radomskiej. Według Sądu doręczenie pisma było prawidłowe i nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, który w odniesieniu do sierpnia 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże z powyższego pisma nie wynikało z czego organ podatkowy wywodzi skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem oprócz podania podstawy prawnej, daty i okresu zawieszenia zobowiązań podatkowych pismo to nie zawierało informacji z jakiej przyczyny doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynikało również, że decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. z dnia 27 grudnia 2012 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie została prawidłowo doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego przed upływem okresu przedawnienia. Według Sądu na podstawie akt sprawy nie można było ustalić, czy i od kiedy podatnik miał świadomość prowadzenia postępowania karno-skarbowego. Z akt przedstawionych Sądowi wynikało, że podatnikowi zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów w dniu 1 lutego 2013 r. Zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja, nie dawała jednak podstaw do przyjęcia, że w analizowanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wyżej przedstawiono organ nie wykazał, że skarżący miał świadomość wszczęcia wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe powiązane z przedmiotem niniejszej sprawy, najpóźniej w dniu 31 grudnia 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Sąd wyjaśnił, że w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11) oczywistym jest, że konieczną przesłanką do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. W przeciwnym razie samo wszczęcie i prowadzenie postępowania o przestępstwo skarbowe, zarówno w fazie in rem, jak i ad personam, choćby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, ale bez wiedzy podatnika powziętej w jakiejkolwiek formie, nie może wywołać skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.3. Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że skoro w dniu 13 grudnia 2012 r. wszczęto dochodzenie w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. dotyczące skarżącego i zostało wysłane zawiadomienie z dnia 13 grudnia 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego odebrane w dniu 14 grudnia 2013 r. przez M.R. to doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd nie uznał również wyjaśnień organu podatkowego, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu sporządzono w dniu 13 grudnia 2012 r., a zmieniono postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. Wskazał, że do ogłoszenia wskazanego postanowienia doszło w dniu 1 lutego 2013 r. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskutek uznania, że - zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw organowi podatkowemu do przyjęcia, że podatnik miał świadomość wszczęcia wobec niego postępowania karnego skarbowego; - w sprawie nie doszło do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 2. prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie, a polegające na uznaniu, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. w zw. z art. 193 u.p.p.s.a., tj. z notatki służbowej z dnia 2 stycznia 2013 r. oraz wydruków korespondencji elektronicznej (e-maile z dnia 18,20 i z 28 grudnia 2012 r.) na okoliczność wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. 4.3. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji również zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Rację ma organ podatkowy zarzucając Sądowi pierwszej instancji, że naruszył powyższe przepisy uznając, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że podatnik miał świadomość wszczęcia wobec niego postępowania karnego skarbowego oraz, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2007 r. 6.3. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął w termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007) bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 6.4. Stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę zasadnie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak stanowiska Sądu pierwszej instancji, aby w realiach rozpoznawanej sprawy można było uznać, że nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. uległo przedawnieniu. W powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Dodatkowo Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie) również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co wskazuje na konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Powoływana wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego warunkiem zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest poinformowanie podatnika o tym, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W swoim rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za badany okres rozliczeniowy nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu 13 grudnia 2012 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. dotyczące skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że postanowienie o przedstawieniu I.S. zarzutów sporządzono w dniu 13 grudnia 2012 r., a zmieniono postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. Do ogłoszenia postanowienia doszło w dniu 1 lutego 2013 r. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, do skarżącego zostało wysłane zawiadomienie z dnia 13 grudnia 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to odebrała w dniu 14 grudnia 2012 r. M.R. – pracownik skarżącego. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że doręczenie wskazanego wyżej pisma było prawidłowe i nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, który w odniesieniu do sierpień 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Skarżący nie zwalczał tego ustalenia Sądu pierwszej instancji poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Jak słusznie zauważył w skardze kasacyjnej organ odwoławczy, w piśmie z 13 grudnia 2012 r. poza wskazaniem podstawy prawnej w postaci powołania art. 121 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawarto informację o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (13 grudnia 2012 r.) oraz wskazano zobowiązania podatkowe, których to zawieszenie dotyczy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie, że pismo z 13 grudnia 2012 r. zostało skutecznie doręczone oraz treść tego pisma dają podstawę do twierdzenia, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy, w związku z czym wystąpił skutek, o którym mowa art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodatkowo należy wskazać, że na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. w zw. z art. 193 u.p.p.s.a., postanowił dopuścić dowód w postaci notatki służbowej z dnia 2 stycznia 2013 r. oraz wydruków korespondencji elektronicznej z dni: 18, 20 i z 28 grudnia 2012 r., na okoliczność wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Dokumenty te potwierdzają twierdzenia organu odwoławczego o tym, że przed końcem roku 2012 skarżący posiadał wiedzę o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu w sprawie karnej skarbowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na podstawie akt sprawy nie można ustalić czy i od kiedy skarżący miał świadomość wszczęcia wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe powiązane z przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza powstania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. 6.5. Wobec uznania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.