II FSK 1070/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1521/13 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwoty nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1521/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 lipca 2013 r., w przedmiocie określenia wysokości kwoty nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności zaskarżone przez D.sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka). 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec B. sp. j., Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny skierował egzekucję do wierzytelności pieniężnych przysługujących zobowiązanemu od D. sp. z o. o. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia tych wierzytelności, w dniu 27 października 2011 r. doręczając dłużnikowi zobowiązanego (spółce D.) zawiadomienie z dnia 24 października 2011 r. Dzień później zawiadomienie to zostało doręczone także zobowiązanemu (spółce B.). Organ egzekucyjny wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego i czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub, z jakiego powodu odmawia tego przekazania oraz ewentualnie w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność. W związku z niewykonaniem obowiązków wynikających z powyższego zajęcia pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. organ ponaglił dłużnika zajętej wierzytelności do nadesłania odpowiedzi na wezwanie. Pismem z dnia 16 lutego 2012 r. organ egzekucyjny wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności. W jej trakcie stwierdzono uchybienia - pomimo zajęcia egzekucyjnego D. sp. z o.o. dalej przekazywała środki pieniężne na rachunek bankowy spółki B. B. wyjaśnił, że jest spółką na ogół zalegającą wobec D. sp. z o.o. Ponadto spółki te współpracują ze sobą na zasadzie wymiany towarowej, a w takich przypadkach nie następuje obrót gotówkowy tylko towarowy, tzw. kompensata. Ze zgromadzonych materiałów, w tym oświadczeń, wynikało, że "środki pieniężne przekazywane w okresie od dnia 20 października 2011 r. do dnia 29 maja 2012 r. spółce B. były przedpłatami w związku z zamówieniami towarów od tej spółki a nie kompensatami". Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 29 lipca 2013 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 kpa oraz w związku z art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 71a § 9 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.- dalej: u.p.e.a.), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w art. 71a § 9 u.p.e.a. ustawodawca określił dwie przesłanki uprawniające organ egzekucyjny do określenia wysokości nieprzekazanej kwoty w drodze postanowienia: przeprowadzenie kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności oraz stwierdzenie w wyniku kontroli, że dłużnik bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności. Odnosząc się do zarzutów organ podał, że istnienie umowy o współpracy między spółkami świadczy o istnieniu stosunku zobowiązaniowego między nimi. Forma rozliczeń pozostaje bez znaczenia wobec faktu, że spółki były zobowiązane do świadczenia na swoją rzecz dostaw towarów i zapłaty za nie. Zapłata za towary mieści się niewątpliwie w pojęciu wierzytelności. Wierzytelnościami są bowiem wszelkie zobowiązania istniejące między stronami. Późniejsze kompensowanie rozliczeń między spółkami nie świadczy o tym, że rozliczenia z tytułu dostaw nie były wyrażone w formie pieniężnej. Właśnie ta wartość pieniężna dostawy stanowi wierzytelność podlegającą zajęciu, a późniejsze rozliczenia stron pozostają bez wpływu na jej istnienie. Wierzytelnością jest również zobowiązanie strony do uiszczenia przedpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził więc stanowisko organu egzekucyjnego, że rodzaj kategorii wierzytelności (kompensaty czy przedpłaty) nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wszelkich wierzytelności, a zatem również tych, które realizowane były w formie przedpłat. Zaznaczył także, że fakt nieudzielenia żadnej odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności, pomimo wyraźnego pouczenia zawartego w zawiadomieniu o zajęciu z dnia 24 października 2011 r. podważa jego wiarygodność, tym bardziej, że w ponagleniu dłużnika zajętej wierzytelności z dnia 7 grudnia 2011 r. organ egzekucyjny ponownie prosił o niezwłoczne nadesłanie odpowiedzi na pismo dotyczące zajęcia wierzytelności. Ponaglenie to pozostało jednak bez reakcji. Zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał fakt bezpodstawnego uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności. 3. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła m.in.: - naruszenie art. 71 a § 9 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący uchyla się od przekazania organowi podatkowemu zajętej wierzytelności, - błędne ustalenia faktyczne w zakresie zobowiązania D. sp. z o.o. do zapłaty należności na rzecz B., W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę spółki podniósł, że organ naruszył art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. art. 71a § 9 u.p.e.a. Podkreślił, że w nie budziło wątpliwości, iż spółka nie przekazała zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, gdyż jak wynika z ustaleń organów po zajęciu wierzytelności dokonywano m.in. przelewów środków pieniężnych bezpośrednio na rzecz B. sp. j. z pominięciem organu egzekucyjnego oraz niekwestionowania tego faktu przez stronę skarżącą. Została zatem spełniona pierwsza z przesłanek warunkujących byt postanowienia na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. Sporne było natomiast to, czy nieprzekazanie miało charakter bezpodstawny. Sąd zaznaczył, że zdaniem organu ta przesłanka została zrealizowana. Organ nie wykazał jednak jej zaistnienia, gdyż przeprowadzone dowody nie wskazują, czy w dniu zajęcia wierzytelności B. miał w stosunku do strony skarżącej bezsporne wierzytelności, tj. nadwyżkę i jak rozliczenia te kształtowały się w dalszym okresie. Konieczne zatem były prawidłowe ustalenie wierzytelności, którą należy rozumieć jako nadwyżkę pieniężną spółki B. w stosunku do spółki D., a to wobec sytuacji utrzymywania się stale współpracy w formie transakcji handlowych, w tym wymiany towarowej, a następnie jej kompensaty. Samo więc ograniczenie się do okresu rozliczeń po zajęciu wierzytelności oraz do ustalenia jakie kwoty pieniężne były przekazywane przez stronę skarżąca bezpośrednio spółce B., nie jest wystarczające, gdyż na tej podstawie nie można przesądzić jaka była wysokość wierzytelności podlegającej zajęciu. Tylko bezsporna wierzytelność podlega procedurze określonej w art. 71a § 9 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji zalecił, by organ rozważył, czy dłużnik zajętej wierzytelności w sposób zasadny uchylił się od jej przekazania. 5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. - polegające na uchyleniu postanowień pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., rozumianego jako obowiązek przestrzegania zasady prawdy materialnej, oficjalności postępowania dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Gdyby bowiem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny pod względem zgodności z powołanymi przepisami - musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. - polegające na uchyleniu postanowień pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 71a § 9 u.p.e.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że organy egzekucyjne nie wykazały, iż spółka bezpodstawnie nie przekazała zajętej wierzytelności. Gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny, musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 6. Organ egzekucyjny wydając zaskarżone postanowienie przeanalizował faktury VAT wystawione przez spółkę B. dla nabywcy D. sp z o.o. na łączną wartość 182.550,69 zł. Na poczet tych faktur w kontrolowanym okresie dłużnik zajętej wierzytelności przekazał środki pieniężne na rzecz zobowiązanej spółki w łącznej kwocie 147.194 zł. W skardze kasacyjnej dłużnik zajętej wierzytelności podnosi, że przekazane środki stanowiły jedynie przedpłatę na zakup towarów, która jego zdaniem nie stanowi wierzytelności. Ponadto twierdzi, że spółki współpracowały na zasadzie wymiany towarowej i w takim wypadku nie występował obrót gotówkowy tylko towarowy- tzw. kompensata. Istnienie umowy o współpracy między spółkami świadczy o istnieniu stosunku zobowiązaniowego między nimi. Forma rozliczeń pozostaje bez znaczenia wobec faktu, że spółki były zobowiązane do świadczenia na swoją rzecz dostaw towarów i zapłaty za nie. Zapłata za towary mieści się niewątpliwie w pojęciu wierzytelności. Wierzytelnościami są bowiem wszelkie zobowiązania istniejące między stronami. Późniejsze kompensowanie rozliczeń między spółkami nie świadczy o tym, że rozliczenia z tytułu dostaw nie były wyrażone w formie pieniężnej. Właśnie ta wartość pieniężna dostawy stanowi wierzytelność podlegającą zajęciu, a późniejsze rozliczenia stron pozostają bez wpływu na jej istnienie. Należy podkreślić, że wierzytelnością jest również zobowiązanie strony do uiszczenia przedpłaty. Rodzaj kategorii wierzytelności nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wszelkich wierzytelności, a zatem również tych, które realizowane były w formie przedpłat. Zdaniem sądu należy ustalić, czy istniały wierzytelności podlegające zajęciu, które należy rozumieć jako nadwyżkę pieniężną spółki B. w stosunku do spółki D. W ocenie Naczelnego Sądu Administarcyjnego należy podkreślić, że kompensaty są formą rozliczeń bezgotówkowych pomiędzy kontrahentami i dają możliwość dokonania rozliczeń należności z jednej strony i zobowiązań z drugiej w sytuacji braku płynnych środków płatniczych. Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że dłużnik zajętej wierzytelności sukcesywnie przekazywał środki pieniężne na poczet faktur wystawionych przez spółkę B. Następował zatem obrót gotówkowy, a nie bezgotówkowy świadczący o ewentualnych kompensatach. Ponadto wszystkie rozliczenia pomiędzy spółkami następowały już po dokonaniu przedmiotowego zajęcia wierzytelności. WSA powołał się na treść wyroku NSA o sygn. II FSK 751/06, zgodnie z którym zwolniona z egzekucji na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a., a uprzednio zajęta w trybie art. 89 § 1 u.p.e.a. wierzytelność, w stosunku do której dłużnik zajętej wierzytelności dokonał potrącenia z własną wierzytelnością, zgodnie z art. 489 § 1 k.c, nie jest wierzytelnością, w stosunku do której można było przyjąć, że bezpodstawnie uchylił się od jej przekazania organowi egzekucyjnemu w rozumieniu art. 71a § 9 i art. 71b u.p.e.a. Powyższy wyrok nie odnosi się do przedmiotowej sprawy. Dotyczy on sytuacji, gdy dłużnik zajętej wierzytelności dokonał potrącenia wierzytelności uprzednio zajętej przez organ egzekucyjny, a następnie zwolnionej spod egzekucji w trybie art. 13 u.p.e.a. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Ponadto, w wyroku NSA, sygn. akt II FSK 751/06, w punkcie 15 uzasadnienia prawnego, Sąd ten twierdził również, że "(...) w przypadku dokonania potrącenia w stosunku do zajętych wierzytelności niezwolnionych z egzekucji na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a., art. 504 k.c. mógłby stanowić podstawę do przyjęcia poglądu, iż dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchylił się od przekazania zajętej wierzytelności albo jej części organowi egzekucyjnemu - w trybie art. 71a § 9 i art. 71b u.p.e.a. Oznacza to, że dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności - w sytuacji uprzedniego zajęcia jednej z niech może stanowić podstawę do przyjęcia bezpodstawnego uchylenia się dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania tej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Ponadto, istotne znaczenie miał również fakt nieudzielenia żadnej odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności, pomimo wyraźnego pouczenia zawartego w zawiadomieniu o zajęciu z dnia 24 października 2011 r. To również podważa jego wiarygodność. Tym bardziej, że w ponagleniu dłużnika zajętej wierzytelności z dnia 7 grudnia 2011 r. organ egzekucyjny ponownie prosił o niezwłoczne nadesłanie odpowiedzi na pismo dotyczące zajęcia wierzytelności. Ponaglenie to pozostało jednak bez reakcji. Należy zatem zauważyć, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał fakt bezpodstawnego uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania organowi egzekucyjnemu wierzytelności w kwocie 138.275,25 zł Materiał został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a organ podjął wszelkie inne niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym organ I i II instancji nie naruszył art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. rozumianych jako obowiązek działania zgodnie z zasadą prawdy materialnej, oficjalności postępowania dowodowego oraz zasadą swobodnej oceny dowodów. 7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została wyjaśniona i dlatego na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę. Ta okazał się być niezasadna i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić. O kosztach postępowania sądowego w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).