I FSK 604/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 710/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Produkcyjno Usługowego "T." S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo Produkcyjno Usługowego "T." S.A. z siedzibą w R. kwotę 2700,00 (dwa tysiące siedemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 710/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Produkcyjno Usługowego "T." S.A. z siedzibą w R. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 20 września 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i grudzień 2008 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał między innymi przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") a także art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). Odwołując się do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w poszczególnych miesiącach 2008 r. zaniżała obroty z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych (sprzedaży kart telefonicznych), nabytych uprzednio od T. W. Nie ewidencjonowała w rejestrach VAT zarówno zakupów jak i sprzedaży tych kart. Powyższe – zdaniem organów – wynikało ze zgromadzonych materiałów dowodowych ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. ([...]), a także zeznań osób związanych ze spółką oraz T. W., który był kontrahentem skarżącej. Zwróciły bowiem uwagę, że kontrahent ten poza legalnym dostarczaniem skarżącej kart telefonicznych (czynności udokumentowane fakturami VAT), sprzedawał znaczne ilości kart telefonicznych P. L. (prokurent, później prezes), który działał w imieniu spółki. Zdaniem organu odwoławczego procedura bezfakturowej sprzedaży kart telefonicznych na rzecz spółki odbywała się w sposób zorganizowany i częstotliwy. Dokonując zaś oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu), organy przyjęły dane wynikające z zeznań T. W. w zakresie ilości i wartości kart sprzedawanych oraz z zeznań P.L. odnośnie marży osiąganej przez spółkę przy ich sprzedaży. Działając natomiast reformatoryjnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że sprzedaż kart telefonicznych należy traktować jako sprzedaż usług, zgodnie z art. 19 ust. 18 ustawy o VAT, a nie jako sprzedaż towarów, jak błędnie przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj. naruszenie przepisów: - art. 191 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie jedynie na podstawie wyjaśnień T. W., podejrzanego w sprawie o sygn. [...], iż wyżej wymieniony sprzedawał karty telefoniczne bez faktury skarżącej; - art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez dowolne i niczym nieuzasadnione ustalenie, że P. L. będąc prokurentem skarżącej dokonywał w jej imieniu zakupu kart telefonicznych bez faktury;- Spółka prowadziła pozafakturową i nieewidencjonowaną sprzedaż kart telefonicznych w związku z czym powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust.18 ustawy o VAT; - art. 122 Op poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym, a w konsekwencji przyjęcie miesięcznej wartości składanego zamówienia na podstawie wyjaśnień złożonych przez podejrzanego T. W.; - art. 23 § 4 i § 5 O.p. poprzez: przyjęcie metody oszacowania podstawy opodatkowania, która nie pozwala na uzyskanie wyniku zbliżonego do rzeczywistości; oszacowanie podstawy opodatkowania jedynie na podstawie wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego przez T. W., który określił wielkość sprzedaży bez faktur kart telefonicznych dla P. L.; - art. 120 i art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy a zatem zostały spełnione przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób dowolny bowiem przyjęły, że to spółka nabywała bezfakturowo oraz poza ewidencją podatkową karty telefoniczne od T. W. a następnie sprzedawała te karty bliżej nieokreślonym podmiotom uzyskując z tego tytułu niezaewidencjonowany obrót oraz zaniżając podatek należny. Sąd odwołując się do zeznań i (lub) wyjaśnień T. W. zaakcentował, że organy podatkowe skoncentrowały swoją uwagę na kwestii zbywania kart telefonicznych przez T. W., w sposób drugorzędny traktując kwestię ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 18 ustawy o VAT. W ocenie Sądu brak jest bowiem stosownych ustaleń dotyczących podmiotu, który nabywał bezfakturowo karty telefoniczne od T. W., a następnie osiągał obrót z ich zbycia czy też rozważań dotyczących okoliczności towarzyszących zbyciu (sprzedaży) przez P. L. tych kart uprzednio nabytych przez niego bezfakturowo od T. W. Co istotne, próżno również, w ocenie Sądu, doszukiwać się rozważań popartych dowodami, które uzasadniałyby wniosek, że to właśnie spółka sprzedawała karty telefoniczne nabywane bezfakturowo od T. W. (bezpośrednio lub pośrednio). Mając na względzie powyższe, WSA wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie uwzględnić te rozważania i dokonać stosownych ustaleń faktycznych odnośnie podmiotu, który osiągał obrót z tytułu sprzedaży kart telefonicznych nabywanych bezpośrednio od T. W. w sposób bezfakturowy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 O.p. polegające na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p., w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ było przyczyną uchylenia decyzji organu odwoławczego. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z ich naruszeniem, w sytuacji gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej do takiego naruszenia nie doszło. 5.2. Istota sprawy na tym etapie postępowania sprowadza się zatem do tego, czy organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy do wykazania, że to spółka nabywała bezfakturowo oraz poza ewidencją podatkową karty telefoniczne od T. W. a następnie sprzedawała je bliżej nieokreślonym podmiotom. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozostają niewystarczające dla wykazania, iż w rozpatrywanej sprawie to spółka była nabywcą przedmiotowych kart. Zauważyć również należy, że podczas gdy wywody Sądu pierwszej instancji wskazują konkretne uchybienia organów podatkowych oraz wątpliwości, które wynikają z zebranego materiału dowodowego, to uzasadnienie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stanowi jedynie ogólnikową polemikę z dokonaną przez ten Sąd oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 5.3. W tym miejscu przypomnieć należy kilka zagadnień natury ogólnej. Zwrócić uwagę przede wszystkim należy, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Jeżeli sąd kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm, poprzez niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące - jego zdaniem - sprzeczności tego materiału, lecz również na to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącego norm prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji warunki te spełnia. 5.4. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że to spółka nabywała bezfakturowo oraz poza ewidencją podatkową karty telefoniczne od T. W., następnie sprzedawała te karty bliżej nieokreślonym podmiotom, uzyskując z tego tytułu niezaewidencjonowany obrót oraz zaniżając podatek należny. Tymczasem, jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie wykazały zaś, że to spółka osiągała obroty niezaewidencjonowane ze sprzedaży kart telefonicznych. Skoncentrowały bowiem one całą swoją uwagę na kwestii zbywania kart telefonicznych przez T. W. w sposób drugorzędny traktując kwestię dowodową w zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do stwierdzenia, że zakupu tych kart w sposób bezfakturowy dokonywała spółka. Wskazać w tym miejscu również należy, że z zeznań i (lub) wyjaśnień T. W. wynika, iż karty telefoniczne sprzedawał spółce dokumentując transakcje fakturami VAT. Bezfakturowo sprzedawał karty telefoniczne P. L. (prokurentowi spółki, a później jej prezesowi). Jednocześnie umknąć uwadze nie może, że pracownicy spółki zaprzeczyli bezfakturowemu nabywaniu przez spółkę kart telefonicznych od T. W. oraz sprzedaży przez spółkę kart telefonicznych w sposób niezaewidencjonowany. Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że ocena dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że T. W. sprzedawał w sposób bezfakturowy karty telefoniczne P. L., ówczesnemu prokurentowi spółki (później jej prezesowi). Brak jest natomiast wystarczających podstaw do przyjęcia, że P. L. nabywał karty telefoniczne w imieniu spółki. Z całą pewnością o zakupie tych kart przez spółkę nie może świadczyć jedynie pełniona przez P. L. funkcja prokurenta (później prezesa Spółki). Wobec tego słusznie WSA uznał, że organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły, że to spółka nabywała bezfakturowo oraz poza ewidencją podatkową karty telefoniczne od T. W., następnie sprzedawała te karty bliżej nieokreślonym podmiotom, uzyskując z tego tytułu niezaewidencjonowany obrót oraz zaniżając podatek należny. 5.4. Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. skoro w jej uzasadnieniu brak jest rozważań, popartych dowodami, które uzasadniałyby wniosek, że to spółka sprzedawała karty telefoniczne nabywane bezfakturowo od T. W. (bezpośrednio lub pośrednio). 5.5. Odnosząc się natomiast do argumentacji autora skargi kasacyjnej, że we wskazaniach co do dalszego postępowania WSA nie przedstawił z jakich dowodów organ podatkowy zrezygnował, zauważyć należy, że skoro Sąd pierwszej instancji zdołał wykazać, iż dowody przeprowadzone przez organy podatkowe nie potwierdziły tezy przez nie sformułowanej (to na organach podatkowych ciąży konieczność wykazania że spółka nabywała przedmiotowe karty), to brak jest podstaw do uznania zasadności stanowiska organów. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.