VIII SA/Wa 719/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Produkcyjno Usługowego "[...]" S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Handlowo Produkcyjno Usługowego "[...]" S.A. z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] lipca 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Handlowo Produkcyjno – Usługowego [...] S. A. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] września 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i luty 2009 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec skarżącej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca w poszczególnych miesiącach 2009 r. zaniżała obroty z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych (sprzedaży kart telefonicznych), nabytych uprzednio od T. W. Nie ewidencjonowała w rejestrach VAT zarówno zakupów kart telefonicznych, jak i ich sprzedaży. Organy powołały się na materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. ([...]), a także zeznania osób związanych ze Spółką oraz T. W., który był kontrahentem skarżącej. Przyjęły, że T. W. poza legalnym dostarczaniem skarżącej kart telefonicznych (czynności udokumentowane fakturami VAT), sprzedawał znaczne ilości kart telefonicznych P. L. (prokurent, później prezes), który działał w imieniu Spółki. Na tej podstawie organy stwierdziły, że skarżąca zaniżała obroty, gdyż nie ewidencjonowała zakupu i sprzedaży kart telefonicznych dostarczanych przez T. W. P. L. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu), przyjęły dane wynikające z zeznań T. W. w zakresie ilości i wartości kart sprzedawanych oraz z zeznań P. L. odnośnie marży osiąganej przez Spółkę przy sprzedaży kart telefonicznych. Organy nie dały wiary świadkom, którzy zeznawali, że Spółka nie dokonywała nabycia i dostawy kart telefonicznych poza tymi, które zostały ujawnione w dokumentacji podatkowej. 1.3. W odwołaniu Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 – 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214; dalej: "u.k.s."). Naruszenie tych przepisów doprowadziło zdaniem autora odwołania do wadliwych ustaleń faktycznych, w szczególności poprzez przyjęcie, że Spółka dokonywała niezaewidencjonowanej sprzedaży kart telefonicznych. Autor odwołania, kwestionując wiarygodność T. W., wskazał przy tym na te fragmenty jego zeznań, z których wynika, że każdorazowo dokumentował on stosownymi fakturami sprzedaż Spółce kart telefonicznych. Bez faktury sprzedawał karty tylko P. L. Autor odwołania zauważył, że Dyrektor UKS pominął zeznania pracowników Spółki, którzy jednoznacznie zaprzeczali jakimkolwiek dostawom i sprzedaży kart telefonicznych poza tymi, które zostały stosownie udokumentowane i ujawnione w ewidencjach (księgach) Spółki. 1.4. Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez ten organ. Za wiarygodne uznał zatem te zeznania T. W. (zob. s. 6 – 13 oraz s. 16 – 18 zaskarżonej decyzji), z których wynika, że sprzedawał on karty telefoniczne P. L., który był prokurentem Spółki. Ponieważ wiedział o związku P. L. ze skarżącą, to Dyrektor UKS uznał, że sprzedaży kart, także bez udokumentowania tych czynności fakturami, dokonywał świadek na rzecz Spółki. Działając reformatoryjnie Dyrektor IS wyjaśnił, że sprzedaż kart telefonicznych należy traktować jako sprzedaż usług, zgodnie z art. 19 ust. 18 ustawy o VAT, a nie jako sprzedaż towarów, jak błędnie przyjął Dyrektor UKS. Powołał się przy tym na definicję usługi telekomunikacyjnej, która została zawarta w przepisach art. 2 pkt 41 i pkt 48 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.; dalej: "u.p.t."). Zdaniem Dyrektora IS, procedura bezfakturowej sprzedaży kart telefonicznych na rzecz Spółki odbywała się w sposób zorganizowany i częstotliwy. Wartość zamówień kształtowała się na poziomie [...] – [...] zł tygodniowo, a czasami była większa o [...] zł (zob. s. 12 i 16 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS stwierdził, że P. L. w okresie od sierpnia 2008 r. do [...] lutego 2009 r. dokonywał bezfakturowego zakupu kart telefonicznych od T. W. Organ odwoławczy tym samym nie dał wiary tym zeznaniom P. L., z których wynika, że kwestionuje on nabywanie od T. W. kart telefonicznych na rzecz Spółki oraz w swoim imieniu. Przyjął zatem, że Spółka nie ewidencjonowała obrotu wynikającego ze sprzedaży zakupionych uprzednio bezfakturowo kart telefonicznych od T. W. Za zasadne uznał oszacowanie podstawy opodatkowania (obrotu), na podstawie przepisów art. 23 Op (zob. s. 14 – 16 zaskarżonej decyzji). Za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy Dyrektor IS uznał jednocześnie zarzuty i argumentację odwołania. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] sierpnia 2013 r. wniosła więc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących uchybień związanych z ustalaniem stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj. naruszenie przepisów: a) art. 191 i art. 187 § 1 Op poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie jedynie na podstawie wyjaśnień T. W., podejrzanego w sprawie o sygn. [...], iż wyżej wymieniony sprzedawał karty telefoniczne bez faktury skarżącej; b) art. 192 oraz art. 210 § 4 Op poprzez dowolne i niczym nieuzasadnione ustalenie, że: - P. L. będąc prokurentem skarżącej dokonywał w jej imieniu zakupu kart telefonicznych bez faktury; - Spółka prowadziła pozafakturową i nieewidencjonowaną sprzedaż kart telefonicznych w związku z czym powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust.18 ustawy o VAT; c) art. 122 Op poprzez brak wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym, a w konsekwencji przyjęcie miesięcznej wartości składanego zamówienia na podstawie wyjaśnień złożonych przez podejrzanego T. W.; d) art. 23 § 4 i § 5 Op poprzez: - przyjęcie metody oszacowania podstawy opodatkowania, która nie pozwala na uzyskanie wyniku zbliżonego do rzeczywistości; - oszacowanie podstawy opodatkowania jedynie na podstawie wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego przez T. W., który określił wielkość sprzedaży bez faktur kart telefonicznych dla P. L.; e) art. 120 i art. 121 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął stawiane zarzuty eksponując rozbieżności w zeznaniach lub (i) wyjaśnieniach T. W., który między innymi przed organem podatkowym kategorycznie zaprzeczał temu, jakoby sprzedawał Spółce karty telefoniczne bezfakturowo. Dostarczał w sposób nieudokumentowany karty telefoniczne tylko P. L. Zdaniem autora skargi, organy nie wykazały także, iż sprzedaży kart telefonicznych dokonywała Spółka. Bezpodstawnie Dyrektor IS zastosował art. 19 ust. 18 ustawy o VAT. W tym zakresie nie zostało bowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe (dowodowe). Zaskarżone decyzje nie zawierają nadto stosownego uzasadnienia odnośnie zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Zostały wydane na podstawie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 19 ust. 18 ustawy o VAT, przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przepłaconym, w przypadku gdy usługa jest realizowana przy użyciu odpowiednio żetonów, kart lub innych jednostek. 3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca zaniżała obroty ze sprzedaży kart telefonicznych nabywanych bezfakturowo od T.W. przez P. L., działającego zdaniem organów w imieniu Spółki jako jej prokurent. Organy oszacowały zatem wysokość obrotu Spółki, przyjmując za wiarygodne zeznania lub (i) wyjaśnienia składane przez dostawcę skarżącej. Uwzględniły także zeznania P. L. (prokurenta skarżącej) odnośnie wysokości marży handlowej stosownej przez Spółkę przy sprzedaży kart telefonicznych. Autor skargi kwestionuje zaś powyższe ustalenia faktyczne dokonane przez organy, eksponując rozbieżności w zeznaniach i (lub) wyjaśnieniach T. W., który składał wyjaśnienia w charakterze podejrzanego w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., a także zeznawał w toku postępowania podatkowego w charakterze świadka. Zdaniem autora skargi, za dowolne uznać należy ustalenia organów, jakoby Spółka nabywała w sposób bezfakturowy karty telefoniczne. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów dotyczących sprzedaży tych kart jakoby przez Spółkę. 4.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zostały zatem spełnione przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Organy podatkowe w sposób dowolny przyjęły bowiem, że to Spółka nabywała bezfakturowo oraz poza ewidencją podatkową karty telefoniczne od T. W., następnie sprzedawała te karty bliżej nieokreślonym podmiotom, uzyskując z tego tytułu niezaewidencjonowany obrót oraz zaniżając podatek należny. Z zeznań i (lub) wyjaśnień T. W. wynika bowiem, że karty telefoniczne sprzedawał Spółce dokumentując transakcje fakturami VAT. Bezfakturowo sprzedawał karty telefoniczne P. L. (prokurentowi Spółki, a później jej prezesowi). Pracownicy Spółki zaprzeczyli bezfakturowemu nabywaniu przez Spółkę kart telefonicznych od T.W. oraz sprzedaży przez Spółkę kart telefonicznych w sposób niezaewidencjonowany. Organy podatkowe nie wykazały zaś, że to Spółka osiągała obroty niezaewidencjonowane ze sprzedaży kart telefonicznych. Skoncentrowały swoją uwagę na kwestii zbywania kart telefonicznych przez T. W., w sposób drugorzędny traktując kwestię ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 18 ustawy o VAT. Brak jest bowiem stosownych ustaleń faktycznych dotyczących podmiotu, który nabywał bezfakturowo karty telefoniczne od T. W., a następnie osiągał obrót z ich zbycia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących okoliczności towarzyszących zbyciu (sprzedaży) przez P. L. kart telefonicznych uprzednio nabytych przez niego bezfakturowo od T. W. Brak jest w szczególności rozważań popartych dowodami, które uzasadniałyby wniosek, że to Spółka sprzedawała karty telefoniczne nabywane bezfakturowo od T.W. (bezpośrednio lub pośrednio). 4.2. Zdaniem Sądu, ocena dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że T. W. sprzedawał w sposób bezfakturowy karty telefoniczne P. L., ówczesnemu prokurentowi Spółki (później jej prezesowi). Brak jest jednak wystarczających podstaw do wniosku, że P. L. nabywał karty telefoniczne w imieniu Spółki. Organy nie dokonały nadto stosownych ustaleń faktycznych odnośnie podmiotu osiągającego obrót z tytułu dostawy przedmiotowych kart telefonicznych, nabywanych bezpośrednio od T. W. w sposób bezfakturowy. W świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób zaś wykluczyć, że P. L. nabywał karty telefoniczne we własnym imieniu. Wówczas to P. L. należałoby uznać za podatnika VAT z tytułu dostawy usług telekomunikacyjnych (przedmiotowych kart telefonicznych), jeżeli osiągał on obrót z tytułu ich sprzedaży na rzecz Spółki lub innych bliżej nieokreślonych podmiotów, wykorzystując w tym celu swoje stanowisko i kontakty zawodowe. 5.1. W świetle powyższych rozważań, za trafne uznać należy te zarzuty skargi, które dotyczą wadliwych ustaleń faktycznych odnośnie podmiotu, który faktycznie osiągał obrót z tytułu sprzedaży kart telefonicznych uprzednio nabytych bezpośrednio od T. W. Organy w sposób dowolny przyjęły bowiem, że to Spółka nabywała w sposób bezfakturowy bezpośrednio od T. W. karty telefoniczne. Za przedwczesne uznać zaś należy odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi. W szczególności dotyczących zastosowania przepisów art. 23 Op, a także art. 19 ust. 18 ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że Dyrektor IS wyjaśnił, z jakich względów należało zastosować przepisy art. 23 § 4 i § 5 Op. 5.2. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzje, gdyż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala definitywnie wykluczyć, że to Spółka nabywała bezpośrednio lub pośrednio od T. W. w sposób bezfakturowy sporne karty telefoniczne (usługi), a następnie osiągała niezaewidencjonowany obrót z tytułu ich sprzedaży. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i dokonać stosownych ustaleń faktycznych odnośnie podmiotu (skarżącej lub P. L.), który osiągał obrót z tytułu sprzedaży kart telefonicznych nabywanych bezpośrednio od T. W. w sposób bezfakturowy. Dopiero na tej podstawie można dokonać pozostałych ustaleń faktycznych, a następnie zastosować przepisy prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku), Sąd zaliczył [...] zł tytułem wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.