III SA/Wa 2205/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym za nieuzasadnione 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 2012r. o zabezpieczeniu na majątku E. Sp. z o.o., z siedzibą w M., ("Skarżąca") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i u sług za 2-5,7-12/2007r., 1,3,4,6-8,12/2008, 1,2,4-9/2009, 1-3/2010 wystawił w dniu 12 grudnia 2012r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...] które zostały skierowane do wykonania. W oparciu o wyżej wymienione zarządzenia zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie zabezpieczające, dokonując protokołem z dnia [...] grudnia 2012r. zajęcia zabezpieczającego ruchomości w postaci samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...] oraz ciągnika samochodowego [...] nr rej. [...], które pozostawiono pod dozorem prezesa Spółki. Zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2012r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego nadpłaty Skarżącej. W dniu 21 grudnia 2012r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wobec jej majątku na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r. wnosząc o uchylenie dokonanego zabezpieczenia w całości. Prowadzonemu postępowaniu zabezpieczającemu zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b oraz art. 156 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015, dalej "u.p.e.a.") poprzez brak wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia oraz naruszenie art. 97 § 5 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez zajęcie ruchomości ponad łączną kwotę należności podatkowych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu wskazała, iż organ egzekucyjny nie miał podstaw prawnych do odmowy przystąpienia do zabezpieczenia w przypadku otrzymania zarządzenia zabezpieczenia, sporządzonego według wzoru określonego przez Ministra Finansów. z tą modyfikacją, że zamiast informować w jaki sposób może być dokonane zabezpieczenie należności, taki konkretny sposób wskazać, a w przypadku potrzeby wskazać kilka sposobów. Zaznaczyła, iż podmiot wobec którego stosuje się zabezpieczenie musi dokładnie wiedzieć, czy wierzyciel żąda zabezpieczenia całej czy części należności pieniężnej a nie tego się domyślać. Zdaniem Skarżącej takie prowadzenie postępowania zabezpieczającego uniemożliwiło jej zgłoszenie zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia. Ponadto wskazała, iż z treści decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2012r. wynika, iż łączna przewidywana kwota zobowiązania w podatku VAT wynosi 132.163 zł, a łączna przewidywana kwota odsetek na dzień [...] grudnia 2012r. wynosi 71.114 zł co daje razem kwotę 203.277 zł. Z protokołu zajęcia i odbioru ruchomości wynika, że łączna wartość szacunkowa zajętych ruchomości wynosi 244.000,OOzł. Oznacza to nadwyżkę ponad 40.723,00zł. Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie na chwilę obecną nie zostały określone ewentualne koszty egzekucyjne a ponadto nie ma podstaw do przyjęcia, że owe koszty będą odpowiadać znalezionej kwocie 40.723 zł. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej doszło do naruszenia zasady proporcjonalności zabezpieczenia do wielkości ewentualnego zobowiązania wynikającego z art. 97 § 5 u.p.e.a. Pismem z dnia 27 grudnia 2012r. (data nadania) Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r. wnosząc o uchylenie dokonanego zabezpieczenia w całości. W uzasadnieniu ponowiła zarzuty jakie zawarła we wcześniejszych zarzutach z dnia 21 grudnia 2012r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. jako niezasadny. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż organ egzekucyjny nie jest związany sposobem i zakresem zabezpieczenia wskazanym przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia, co wynika z art. 158 u.p.e.a. Wyjaśnił, iż przepis ten jest skierowany do organu egzekucyjnego a nie do wierzyciela. Sposób i zakres zabezpieczenia powinny uwzględniać zasadę stosowania środka najmniej dolegliwego a jednocześnie prowadzącego do celu, w tym przypadku do zapewnienia skutecznej przyszłej egzekucji. Organ wskazał, iż błędnym jest stwierdzenie jakoby niewskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia konkretnego sposobu zabezpieczenia uniemożliwiało zgłoszenie zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia. Zgodnie z pouczeniem zawartym w części F zarządzenia zabezpieczenia w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego przysługuje Zobowiązanemu na podstawie art. 33 w związku z art. 166b prawo wniesienia zarzutu do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia otrzymania odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny dokonując zajęcia ruchomości bierze pod uwagę łączną wartość szacunkową zajętych rzeczy, która powinna być na tyle wysoka, aby przewidywane wpływy z ich sprzedaży pozwoliły na zaspokojenie wierzyciela oraz pokrycie kosztów egzekucyjnych. W ocenie Organu można założyć, że w typowych sytuacjach łączna szacunkowa wartość zajętych ruchomości powinna być co najmniej dwukrotnie większa od egzekwowanej należności wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi mając na względzie, że w przypadku dojścia do sprzedaży licytacyjnej w drugim terminie zajęte rzeczy mogą być sprzedane za połowę wartości szacunkowej. W dniu 18 lutego 2013r. (data nadania) Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu wskazała, iż zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać elementy wyszczególnione w art. 156 § 1 u.p.e.a. Z treści zarządzenia zabezpieczenia musi wynikać konkretny sposób i zakres zabezpieczenia a wskazanie hipotetycznie możliwych sposobów zabezpieczenia nie jest prawidłową realizacją obowiązku nałożonego na wierzyciela z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Wskazała, iż z treści decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2012r. wynika, iż łączna przewidywana kwota zobowiązania w podatku VAT wynosi 132.163 zł a łączna przewidywana kwota odsetek na dzień [...].12.2012r. wynosi 71.314. zł, co daje razem kwotę 203.277,00zł. Z protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości wynika. że łączna wartość szacunkowa zajętych ruchomości wynosi 244.000 zł. Oznacza to nadwyżkę ponad 40.723 zł. Zatem kwota 40.723 zł jest nieuzasadnioną nadwyżką w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej u W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2013r. W uzasadnieniu odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów wskazał, iż zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2012r. zostały sporządzone zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 200lr. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we wzorze zarządzenia zabezpieczenia nie ma pozycji dot. sposobu i zakresu zabezpieczenia, o którym mowa w pkt 9 art. 156 § 1 u.p.e.a. W związku z tym uznał, iż w/w zarządzenia zabezpieczenia zostały prawidłowo wypełnione przez wierzyciela a następnie przez organ egzekucyjny. Biorąc pod uwagę ww. okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ egzekucyjny prawidłowo odniósł się w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2013r. do podniesionego zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 166h u.p.e.a. uznając go za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut podniesiony w pismach z dnia 21 grudnia 2012r. i z dnia 27 grudnia 2012r. a następnie w zażaleniu z dnia 18 lutego 2013r. dotyczący naruszenia art. 97 § 5 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez zajęcie ruchomości ponad łączną kwotę należności podatkowych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi, jako niemieszczący się w katalogu określonym w art. 33 u.p.e.a., nie podlega rozpoznaniu w ww. postępowaniu. Natomiast podlega rozpatrzeniu w ramach skargi na czynność zabezpieczająca na podstawie art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w ramach, której bada się prawidłowość dokonania zaskarżonej czynności. Z tego też powodu Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] stycznia 2013r., iż łączna szacunkowa wartość zajętych ruchomości powinna być co najmniej dwukrotnie większa od egzekwowanej należności wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi mając na względzie, że w przypadku dojścia do sprzedaży licytacyjnej w drugim terminie zajęte rzeczy mogą być sprzedane za połowę wartości szacunkowej. Dyrektor Izby Skarbowej pomimo, iż nie podzielił w pełni argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] stycznia 2013r. uznał, iż zaskarżone postanowienie w zakresie dotyczącym uznania ww. zarzutu za niezasadny zostało wydane zgodnie z przepisami prawa. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez błędną ocenę tego jak winno zostać sformułowane w zarządzeniach zabezpieczenia określenie sposobu zabezpieczenia, a tym samym zaakceptowanie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń sporządzonych niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków zabezpieczenia w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego; - art. 97 § 5 w zw. z art. 164 § 4 w zw. z art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez zajęcie ruchomości ponad łączną kwotę należności podatkowych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi, wskutek czego zastosowany środek zabezpieczający stał się zbyt uciążliwy. W uzasadnieniu powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 23 września 2011 r., II FSK 629/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 16 marca 2012 r., I SA/Wr 58/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2012 r., I SA/Wr 451/12, w których sądy odniosły się do kwestii niezbędnych elementów zarządzenia zabezpieczającego wyszczególnionych w art. 156 § 1 u.p.e.a. oraz skutków ich braków. Skarżąca podniosła, iż kwota 40.723,00 zł jest nieuzasadnioną nadwyżką w przedmiotowej sprawie. W ten sposób, zastosowany środek zabezpieczenia stał się zbyt uciążliwy. W związku z tym zdaniem Skarżącej jej zarzut mieści się w art. 33 pkt 8 u.p.e.a i podlega rozpoznaniu w ramach tego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznała za niezasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we wzorze zarządzenia zabezpieczenia nie ma pozycji dot. sposobu i zakresu zabezpieczenia, o którym mowa w pkt 9 art. 156 § 1 u.p.e.a. Tym samym zarządzenia zabezpieczenia zostały prawidłowo wypełnione przez wierzyciela, a następnie przez organ egzekucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 166b ustawy egzekucyjnej w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy m. in. art. 31 - 34 tej ustawy. Stosownie do brzmienia art. 154 §1 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej (...), jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, a w szczególności, jeżeli ustalono okoliczności wymienione w tym przepisie. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej (...), jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 ustawy egzekucyjnej). Przepisem odrębnym, o którym mowa to m. in. art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zezwalający na zabezpieczenie w okolicznościach wymienionych w jego § 1, również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wymienionych w pkt 1 – 3 tego paragrafu. W tym przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o zabezpieczeniu w warunkach opisanych w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 155a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia. Funkcję wierzyciela, w przypadku decyzji o zabezpieczeniu, pełni organ podatkowy wydający taką decyzję. Jeżeli wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu albo zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, we wniosku tym wyszczególnia się składniki majątkowe, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia (art. 155a § 3 u.p.e.a.). Zarządzenie zabezpieczenia zgodnie z art. 156 § 1 u.p.e.a. zawiera m. in. wskazanie okoliczności świadczących o występowaniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (pkt 5) oraz sposób i zakres zabezpieczenia (pkt 9). W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1 sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a nadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych (art. 156 § 2 u.p.e.a.). Jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Na postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające dokonania zabezpieczenia przysługuje wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjny zażalenie (art. 157 § 1 u.p.e.a.). Z przepisu tego wynika wprost, że w sytuacji, gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 §1 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia wydając odpowiednie - w tej materii - postanowienie. Oznacza to, że zarządzenie zabezpieczenia niespełniające wymogów z art. 156 § 1 u.p.e.a. nie powoduje obowiązku przystąpienia do zabezpieczenia, zaś prowadzenie zabezpieczenia na podstawie takiego zarządzenia pozostaje w sprzeczności z art. 157 § 1 tej ustawy. Należy również zaznaczyć, że sąd orzekający miał na uwadze pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 372/09), zgodnie z którym w samym wzorze zarządzenia zabezpieczenia zawartym w załączniku nr 23 do rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), w uwadze zawartej na stronie ¼ wskazano "zrządzenie zabezpieczenia powinno zawierać dane określone w art. 156 § 1 ustawy". Wprawdzie w graficznym wzorze zarządzenia zabezpieczenia w wypełnionej przez wierzyciela części E "dane dotyczące należności i zabezpieczenia" gdzie powinna się znaleźć informacja o sposobie zabezpieczenia, nie przewidziano odrębnego pola na wskazanie tego rodzaju informacji. Jest to jednak tylko kwestia techniczna. Wzór służy bowiem jedynie temu, aby ujednolicić praktyczne stosowanie zarządzenia zabezpieczenia. Brak jest zatem jakichkolwiek przeszkód prawnych, aby tego rodzaju informacja była zamieszczana w zarządzeniach zabezpieczenia wystawianych w konkretnych przypadkach. Jednocześnie wymaga tego przepis rangi ustawowej i wymóg ten jako niezbędny przywołany jest także w samym wzorze zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto Sąd aprobuje w pełni stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 58/12), w myśl którego "Organ egzekucyjny nie ma podstaw prawnych do odmowy przystąpienia do zabezpieczenia w przypadku otrzymania zarządzenia zabezpieczenia sporządzonego według wzoru określonego przez Ministra Finansów, z tą modyfikacją, że zamiast informować w jaki sposób może być dokonane zabezpieczenie należności, taki konkretny sposób wskazać, a w przypadku potrzeby wskazać kilka sposobów". Skoro bowiem jednym z zarzutów wymienionych w art. 33 ustawy egzekucyjnej, którego odpowiednie stosowanie nakazuje art. 166b tej ustawy, może być (pkt 8) zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (sposobu zabezpieczenia), to przez to brak wymienienia takiego zastosowanego sposobu (środka), w istocie ogranicza uprawnienia zobowiązanego wynikające z cytowanych przepisów. Skoro zaś niespełnienie wymogów określonych w art. 27 (odpowiednio art. 158) ustawy egzekucyjnej może być przedmiotem zarzutu, to tym samym zasadne jego podniesienie prowadzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) lub w przypadku zastosowania środka (sposobu) zbyt uciążliwego do zastosowania mniej uciążliwego środka (sposobu) egzekucyjnego (zabezpieczenia), zgodnie z art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej (stosowanego odpowiednio do zabezpieczenia). W ten sposób organ naruszył art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b ustawy egzekucyjnej, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił zaś stanowisko organu co podniesionego zarówno w postępowaniu przed organem, jak i w skardze do Sądu zarzutu naruszenia art. 97 § 5 w zw. z art.164 § 4 w zw. z art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166 u.p.e.a.. Ze względu na utrwalone zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie stanowisko o niekonkurencyjności środków prawnych na gruncie przepisów u.p.e.a. z zakresu przedmiotowego dopuszczalności skargi należy wyłączyć te sytuacje, w których zainteresowany może lub mógł skorzystać z innego środka przewidzianego w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. komentarz do art. 54 [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, red. prof. R. Hausera i prof. A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2011 s. 236 – 240 oraz P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 205 – 208, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1550/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Rz 430/04), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Sz 776/08). Ta niekonkurencyjność ma zapobiegać powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Środki różnią się bowiem między sobą z uwagi na przedmiot, którego mogą dotyczyć, kategorię podmiotów, którym przysługują, termin przewidziany do ich wniesienia, wymogi formalne, właściwość i kompetencje organu władnego rozpoznać konkretny środek, a w konsekwencji – charakter postępowania, jakie wywołuje wniesienie środka zaskarżenia (por. M. Romańska, Skarga na czynności organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz na przewlekłość administracyjnego postępowania egzekucyjnego, [w:] System egzekucji administracyjnej, red. J. Niczyporuk, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s.535 – 557). Nie można zgodzić się bowiem, że ww. zarzut zgłoszony został jako zarzut, o którym mowa w art. art. 33 pkt 8 u.p.e.a. Sama bowiem strona w skardze, jak i w poprzedzającym ją postępowaniu administracyjnym, podnosiła, że z uwagi na niewskazanie przez organ sposobu i zakresu zabezpieczenia w zarządzeniu, o którym mowa w art. 155a § 1 oraz 156 § 1 u.p.e.a., nie mogła podnosić zarzutów związanych ze zbytnią uciążliwością zastosowanego sposobu zabezpieczenia. Tak więc Sąd podziela stanowisko organu w zakresie nierozpoznania tych zarzutów Skarżącego, które mogły być treścią innego środka zaskarżenia. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni przedstawione wyżej oceny prawne. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, zaś o kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 powołanej ustawy. Na podstawie zaś art. 152 ww. ustawy Sąd orzekł o niewykonalności uchylonego postanowienia do daty uprawomocnienia się wyroku.