I SA/Gd 1148/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi sprawy ze skargi ,,A" M. i A. S. Spółka Jawna z siedzibą w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Na skutek przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego kontroli podatkowej w firmie A M. i A. S. sp. jawna z siedzibą w C. ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 13 maja 2010 r. podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego 130 pojazdów typu pick-up, wśród nich samochodu marki Mitsubishi L200 o nr nadwozia [...]. Pojazd ten został zakupiony na terenie Niemiec w dniu 7 kwietnia 2010 r. za kwotę 13.200 Euro. W dniu 6 kwietnia 2010 r. samochód ten został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech przez B. W polu 5 dowodu rejestracyjnego umieszczono adnotację, że jest to pojazd ciężarowy z otwartą skrzynią. Decyzją z dnia 29 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił firmie A M. i A. S. sp. jawna z siedzibą w C. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mitsubishi L200 o nr nadwozia [...] w wysokości 9.256 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 5 lipca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 i 4, art. 102, art. 106 ust. 3, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki Mitsubishi L200 (zaliczany do pojazdów typu Pick-up, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową) podlega zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pojazd ten został zakupiony przez stronę na terenie Niemiec w dniu 7 kwietnia 2010 r. i na terenie Niemiec zarejestrowany w dniu 6 kwietnia 2010 r. jako samochód ciężarowy z otwartą skrzynią. Zdaniem Dyrektora, pomimo faktu, że w wydanych przez niemieckie i krajowe organy i podmioty dokumentach znajdują się informacje, że pojazd marki Mitsubishi L200 jest samochodem ciężarowym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o wskazany powyżej przepis tej ustawy, odwołujący się do Nomenklatury Scalonej (CN). W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" - typu van, suv, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo - towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu - osobowego lub też ciężarowego. Słowo "zasadniczo" rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów. Będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pick-up służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Świadczy o tym w pierwszej kolejności fakt, iż wyposażony jest on w podwójną kabinę (część pasażerską i osobową),w części pasażerskiej 2 dwa rzędy siedzeń, do przewozu 5 osób, okna wzdłużne dwuboczne, wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej: elektroniczny system sterowania szybami, schowki i głośniki w drzwiach, zamontowane na stałe uchwyty górne. Zdaniem organu fakt, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor odwołał się do treści "Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" do pozycji 8703 (stanowiących uzupełnienie Not do Systemu Zharmonizowanego), która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" (służące do przewozu zarówno osób, jak i towarów) m.in. typu pick-up. Pojazd taki posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Zaznaczono jednocześnie, iż pojazdy te należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W toku oględzin przedmiotowego pojazdu ustalono, iż rozstaw osi wyniósł 300 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 132,5 cm. Z obliczeń wynika, iż powyższa sytuacja nie zachodzi (maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu), zatem przedmiotowy samochód, posiadający więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie zamkniętą pasażerską oraz ładunkową, winien być zaklasyfikowany jako pick-up do pozycji CN 8703, gdyż zasadniczo jest on przeznaczony do przewozu osób. W trakcie oględzin samochodu stwierdzono, że długość części ładunkowej z przedłużeniem wynosi 150 cm. Z przesłanej przez stronę na żądanie organu I instancji instrukcji montażu przedłużenia skrzyni ładunkowej nie wynika jednak okoliczność kto jest producentem urządzenia ani czy jest to urządzenie atestowane i przeznaczone przez producenta do stosowania w określonym typie samochodu. Zdaniem organu odwoławczego zamontowanie demontowanego przedłużenia skrzyni ładunkowej miało na celu zmianę klasyfikacji kodu CN przedmiotowego samochodu. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii ciężarowej homologacji spornego pojazdu i wniosku o wystąpienie do producenta odnośnie homologacji, organ odwoławczy wskazał, że w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego homologacja nie jest podstawowym dowodem, świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego, a o przeznaczeniu pojazdu decyduje całokształt okoliczności sprawy. Homologacja w świetle przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz aktów wykonawczych do tej ustawy służy przede wszystkim, badaniom, mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo. Kryterium ładowności, zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Zatem, w sytuacji, gdy zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi obowiązkiem organu było rozpocząć procedurę klasyfikacyjną od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, stwierdzono, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki Mitsubischi L200 był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał Dyrektor badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów. Ustosunkowując się do wskazywanej przez pełnomocnika strony zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego m. in. w zakresie dokonania pomiaru długości przedziału ładunkowego po rozłożeniu tylnej burty, organ odwoławczy podniósł, iż Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi. W konsekwencji dokonanie żądanych pomiarów jest bezzasadne ponieważ rozłożenie burty powoduje utratę przez przestrzeń ładunkową jej atrybutu "wewnętrzności". Na potwierdzenie swojego stanowiska odnośnie zasadności zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu po pozycji 8703 organ odwoławczy powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym m. in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1337/10. Odnośnie ustaleń organu I instancji dotyczących stanu i wyposażenia przedmiotowego pojazdu z dnia oględzin, a nie dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, Dyrektor zauważył, że oględziny potwierdziły jedynie, iż pojazd jest samochodem osobowym, zatem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Główny argument w sprawie stanowi okoliczność fabrycznego posiadania przez auto 5 miejsc siedzących. Przedłożone przez stronę dokumenty i wyjaśnienia nie wskazują na jakiekolwiek ewentualne zmiany konstrukcji, czy też wyglądu pojazdu. Na brak ingerencji wewnątrz pojazdu wskazują również wykonane w trakcie oględzin zdjęcia. Związku w powyższym zasadne jest, zdaniem organu odwoławczego przyjęcie, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten posiadał takie same cechy jak w dniu wykonania oględzin. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji, może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze taryfowej taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru podatku akcyzowego. Utrwalone w tym zakresie orzecznictwo NSA stwierdza jednoznacznie, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury towarowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach. Przedmiotowy pojazd zakwalifikować należy do kodu CN 8703. Podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zatem winien dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień przekroczenia przez pojazd granicy państwowej, zgodnie z deklaracją strony zawartą w piśmie z dnia 15 kwietnia 2011 r., tj. 14 kwietnia 2010 r. Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę jaką strona zapłaciła wg rachunku zakupu z dnia 7 kwietnia 2010 r. tj. 13.200 Euro. Zastosowano kurs Euro z dnia 14 kwietnia 2010 r. (1 Euro = 3,8659 zł), w związku z czym podstawa opodatkowania wyniosła 51.030 zł. Przy zastosowaniu stawki podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 tj. 18,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 9.492 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w toku rozpatrywania sprawy, w celu określenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, ustalił wartość na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX (profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej) z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu. Wyniosła ona 72.000 zł. W związku z tym, iż dokonana wycena dotyczy modelowego samochodu podobnego sprzedawanego na rynku krajowym uzyskany wynik należy pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę zawartą w wycenie. Wartość pojazdu po odliczeniu VAT-u i akcyzy wyniosła 49.761 zł, tak więc podstawa opodatkowania ma wartość 49.761 zł. Wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi 9.256 zł (49.761 zł x 18,6%). Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ I instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek wyniósł 9.492 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że wysokość podatku naliczonego przekracza wysokość podatku rezydualnego to wartość podatku rezydualnego w wysokości 9.256 zł uznano za podatek należny. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie A M. i A. S. sp. jawna z siedzibą w C. reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, przepisy dotyczące opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym, przy kwestionowanej ich wykładni, a zwłaszcza rozumienia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu statystycznego i taryfowego (z którą to klasyfikacją – w jego ocenie – mają problemy również organy innych państw członkowskich, o czym świadczy konieczność wydawania rozporządzeń przez Komisję Europejską), są sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, tj. zasadami zaufania do państwa i prawa, bezpieczeństwa prawnego, poprawnej legislacji, sprawiedliwości społecznej, art. 20 i art. 22 Konstytucji RP, tj. konstytucyjnego prawa do wolności prowadzenia działalności gospodarczej, a także z art. 21 ust. 1 i art. 64 ustawy zasadniczej, tj. konstytucyjnego prawa własności, równej jego ochrony i nie ograniczania tego prawa w sposób mogący naruszyć jego istotę. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności zawartego w przepisie art. 100 i art. 145 u.p.a. pojęcia "samochód osobowy", należy wziąć pod uwagę sposób legislacji. Wskazał, że zasady poprawnej legislacji zobowiązują do nadawania identycznego znaczenia zwrotom zawartym w tej samej ustawie. Zatem skoro przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 145 u.p.a.), to zastosowanie w niniejszej sprawie winny mieć przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym i zawarta w nich definicja pojęć "samochód osobowy" i "samochód ciężarowy", tj. art. 2 w związku art. 72 ust. 1 pkt 6a. Z powyższego pełnomocnik wywiódł, że opodatkowaniu akcyzą będzie podlegał samochód osobowy w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym, bo tylko taka wykładnia będzie zgodna z Konstytucją RP. Nadmienił przy tym, że stosowane przez organ nomenklatury statystyczne i celne winny mieć zastosowanie włącznie w sytuacjach, w których mamy do czynienia z handlem międzynarodowym, zaś za taki nie sposób uznać nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów. Zdaniem pełnomocnika, organ pominął także całkowicie kryterium ładowności pojazdu, stwierdzając, że ma to kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Tymczasem zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów typu pickup powinna być ich ładowność. W ocenie strony skarżącej ładowność jest cechą pozwalającą obiektywnie dokonać klasyfikacji pojazdu. Końcowo, pełnomocnik zakwestionował rozstrzygnięcie w zakresie wyliczenia wartości samochodu podobnego i w konsekwencji kwoty rezydualnej akcyzy. Zdaniem strony dokonane przez organy wyliczenia na podstawie EUROTAX nie uwzględniają wyposażenia przedmiotowego samochodu, bowiem w samochodzie tym nie ma ABS, Airbag kierowcy i pasażera, EBD, immobilizera, mechanicznej regulacji położenia kierownicy, napinacza pasów bezpieczeństwa, ogrzewania tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, regulacji wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzeń sportowych, tylnego podłokietnika, uchwytów ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego. Z uwagi na powyższe wartość przedmiotowego samochodu jest 30.000 zł mniejsza niż wartość samochodu przedmiotowego przyjętego do porównania i w tym zakresie organ winien dokonać korekty i powołać biegłego w celu sporządzenia opinii. Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę, że pomimo wniosku skarżącego organ podatkowy nie wystąpił do producenta z zapytaniem, czy zamontowane w samochodzie przedłużenie było fabrycznie montowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez stronę skarżącą w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Mitsubishi L200 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca. W przypadku klasyfikacji samochodu Mitsubishi L200 do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Skoro zatem skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, to – zgodnie z przywołanym przepisem – zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wyjaśnić przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, w świetle którego klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się (jak chce tego pełnomocnik skarżącej) na podstawie ustawy – Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie jest wiążący dla organów podatkowych. Z brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie sposób wywieść, że dla celów podatku akcyzowego stosować należy definicję samochodu osobowego zawartą w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca nakazał odnieść się do przepisów o ruchu drogowym tylko w zakresie pojęcia "rejestracji" samochodu osobowego, nie zaś definicji "samochodu osobowego". Takie stanowisko nie może się ostać także z uwagi na fakt, że – o czym była już mowa powyżej – definicja legalna pojęcia "samochód osobowy" dla celów podatku akcyzowego zawarta została w ustawie o podatku akcyzowym. Chybione jest także odwoływanie się przez pełnomocnika do art. 145 u.p.a. Przepis ten umiejscowiony został w Dziale VII u.p.a. "Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe", Rozdziale 1 "Zmiany w przepisach obowiązujących" i stanowi, że w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.) w art. 72 w ust. 1 pkt 6a otrzymuje brzmienie: "6a) dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy". Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym klasyfikacja nabytego przez nią samochodu w świetle przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, czy też innych jeszcze przepisów. W kontekście powyższego nie znajduje w ocenie Sądu podstaw normatywnych twierdzenie jakoby organ miał obowiązek klasyfikowania pojazdu z kodu 8703 CN według przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 u.p.a. moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). W niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 14 kwietnia 2010 r., tj. dzień przekroczenia przez pojazd granicy państwowej (co wynika z deklaracji strony w piśmie z dnia 15 kwietnia 2011 r.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu – jak już zauważono powyżej – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Mitsubishi L200 Double cab.- typ pickup. Pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową; przestrzeń pasażerska to zamknięta, czterodrzwiowa kabina, która została zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie, wyposażona w jednolitą tapicerkę. Siedzenia zarówno dla kierowcy jak i pasażerów wyposażono w pasy bezpieczeństwa. Samochód posiada klimatyzację, elektrycznie opuszczane szyby we wszystkich drzwiach, oświetlenie w części do sufitowej i w drzwiach oraz inne charakterystyczne dla takiego zastosowania wyposażenie: centralny zamek, radioodtwarzacz wraz z zestawem głośnikowym, mechanizm blokowania tylnych drzwi uniemożliwiający otwarcie ich od wewnątrz (zabezpieczenie w przypadku przewożenia dzieci) oraz ogrzewanie tylnej szyby. Auto wyposażono w dwie pary drzwi, uchylnych po jednej parze z każdego boku pojazdu. Każde z drzwi wyposażono w podłokietnik, schowek na drobne przedmioty. Pojazd posiada napęd na cztery koła oraz podwyższone zawieszenie umożliwiające poruszanie się pojazdem terenie. Dostęp do części ładunkowej umożliwia uchylna tylna burta. Stosunek długości podłogi przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej do długości rozstawu osi nie przekraczał 50 %. Należy także zauważyć, dostrzeżoną i opisaną w decyzjach organu obu instancji okoliczność, iż samochód Mitsubishi L200 oferowany jest w trzech wersjach nadwozia: Single cab, Club cab i Double cab. Wersja Single cab. jest dwuosobowa i dwudrzwiowa, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa od wersji Double cab. o 89,5 cm; wersja Club cab. jest przystosowana do przewozu więcej niż 2 pasażerów, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa niż w wersji Double cab. o 48 cm. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji samochodu Mitsubishi L200 prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że właśnie wersja Double cab. poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób. Odnosząc się z kolei do zarzutu nierzetelności oględzin pojazdu, która miała polegać na nieuwzględnieniu w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty należy stwierdzić, iż jest on chybiony. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, że pojazd typu pick up należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Należy zatem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni..."; w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto, "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego. red. E. Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu; w ocenie Sądu zarzut strony skarżącej uzasadniony byłby, gdyby normodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Tym samym Sąd w składzie niniejszym nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w orzeczeniu WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt III SA/Kr 900/08. W ocenie Sądu należy także przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie nie może prowadzić do wniosku, że samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W kontekście przytoczonych na wstępie rozważań prawnych w ocenie Sądu należy uznać, iż Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, należy zauważyć w pierwszej kolejności, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju – zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wobec powyższego uznać należy, że skoro w niniejszej sprawie nabycie prawa rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel nastąpiło 7 kwietnia 2010 r., a jego przemieszczenie według oświadczenia skarżącej 14 kwietnia 2010 r., to prawidłowo organy jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęły tę ostatnią datę, tj. 14 kwietnia 2010 r. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Do obliczenia należnej akcyzy przyjęto więc kwotę, jaką strona zapłaciła według rachunku z 7 kwietnia 2010 r. (13.200 Euro) przeliczoną na walutę polską według kursu euro z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z 14 kwietnia 2010 r. (1 Euro = 3,8659 zł). Należny podatek akcyzowy wyniósł 9.492 zł. Prawidłowo zdaniem Sądu organ stwierdził, że w niniejszej sprawie należało porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Wycena średniej wartości pojazdu o zbliżonych parametrach dokonana została na podstawie programu Eurotax Glass’s i wyniosła 72.000 zł. Ponieważ wysokość podatku naliczonego przekracza wysokość podatku rezydualnego to podatek należny stanowić będzie wartość podatku rezydualnego w wysokości 9.256 zł. Wbrew zarzutom Sąd za prawidłowy uznaje taki sposób określenia podstawy opodatkowania. Wobec powyższego za bezzasadny jawi się zarzut nieuwzględnienia różnego rodzaju korekt, mających wpływ na ustalenie wartości pojazdów oraz konieczność powołania biegłego. Podkreślić należy, że co do zasady nie budzi zastrzeżeń przyjęcie jako dowodu i zarazem podstawy wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu publikacji o charakterze fachowym, nie jest to bowiem sprzeczne z obowiązującym prawem, a wykorzystanie tego rodzaju publikacji jako źródła wiadomości specjalnych jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy samochód będący przedmiotem wyceny nie posiada istotnych cech szczególnych, które wpływałyby na jego wartość in plus, np. ponadstandardowe wyposażenie lub in minus, np. znaczące uszkodzenia. Istnienia tego rodzaju cech szczególnych strona nie wykazała, ograniczając się do sformułowania ogólnikowego zarzutu, stąd też nie mógł on przesądzić o dyskwalifikacji wartości dowodowej sporządzonej wyceny. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.