II FSK 1147/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. i J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1315/13 w sprawie ze skargi B. T. i J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1315/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B.T i J.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 28 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Decyzją organu podatkowego I instancji z dnia 17 stycznia 2013 r. zostało ustalone zobowiązanie podatkowe J.T. i B.T. (podatnicy, skarżący) w podatku od nieruchomości na rok 2013. We wniesionym odwołaniu podatnicy zakwestionowali zaliczenie budynku garażowo-gospodarczego do kategorii budynków pozostałych oraz związaną z tym stawkę podatkową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest nieruchomość gruntowa oznaczona w ewidencji gruntów symbolem "B", posadowiony na niej budynek mieszkalny oraz garaż. Organ podniósł, że zgodnie z art.2 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz.844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty oraz budynki lub ich części, a także że zgodnie z art.5 ust.1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Dodał, że stawki podatku mające w sprawie zastosowanie zostały wprowadzone uchwałą Rady Miejskiej w K. nr XX/148/12 z dnia 27 września 2012 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Województwa Pomorskiego z 2012 r. poz.3255). Dalej organ podał, że garaż posadowiony na gruncie podatników opodatkowany został jako budynek zaliczony do kategorii pozostałych, o których mowa w § 1 pkt 1 lit.e uchwały, dla którego przewidziano stawkę w wysokości 7,66 zł/m2, gdy pozostałe stawki przewidziane w § 1 pkt 1 uchwały dotyczą budynków: - mieszkalnych (lit.a), - związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit.b), - zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit.c), - zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, uznał, że do opodatkowania budynku gospodarczo-garażowego zastosować należy stawkę określoną dla budynków pozostałych (lit.e). Podkreślił przy tym, że sporny garaż nie jest pomieszczeniem wyodrębnionym w budynku mieszkalnym, ale jest budynkiem wolnostojącym, w którym nie realizuje się funkcji mieszkaniowej, nie jest więc uzasadnione zastosowanie stawki podatku przewidzianej dla budynków mieszkalnych. W skardze podatnicy zarzucili, że powyższa decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego przez nierówne i dyskryminujące traktowanie części podatników. Wyrazili pogląd, że organ odwoławczy nie dopełnił staranności w ocenie polityki podatkowej organu I instancji, nie dostrzegł naruszenia zasady równego traktowania podatników oraz art.2, art.32, art.84 i art.217 Konstytucji RP. Podnieśli, że właściciele garaży, które są posadowione w bryle budynku bądź dobudowane do budynków mieszkalnych, traktowani są preferencyjnie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o oddalenie skargi. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art.2 ust.1, art.3 i art.6 ust.1 u.p.o.l. wskazując, że podatek od nieruchomości został powiązany przez ustawodawcę z faktem uzyskania tytułu prawnego do nieruchomości, który implikuje zarazem obowiązek regularnego ponoszenia ciężarów fiskalnych w wysokości wynikającej ze stosownej uchwały rady gminy. Podniósł przy tym, że zgodnie z art.5 u.p.o.l. organ stanowiący gminy posiada kompetencję do określenia stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także dla "budynków mieszkalnych" (art.5 ust.1 pkt 2 lit.a) oraz dla "budynków pozostałych" (art.5 ust.1 pkt 2 lit.e), zaś po określeniu tych stawek w drodze odpowiedniej uchwały mają one charakter powszechnie obowiązującego prawa miejscowego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dalej, że za najważniejsze kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro bowiem ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie. Za uwzględnieniem przesłanki sposobu wykorzystania danego lokalu przemawia również brzmienie art.5 ust.2 u.p.o.l., zgodnie z którym przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust.1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie oraz sposób wykorzystywania gruntu. Przeznaczenie budynku stanowi więc kryterium różnicujące stawkę podatkową. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że należący do skarżących garaż nie może być opodatkowany stawką podatku jak dla budynków mieszkalnych, albowiem nie realizuje się w nim żadnej funkcji mieszkaniowej, a odmienne zapatrywania skarżących oceny tej nie podważają. Do budynku gospodarczo-garażowego zastosować należy stawkę określoną w § 1 pkt 1 lit.e powołanej uchwały, gdyż budynek ten najlepiej odpowiada charakterystyce obiektów, które w świetle uchwały określić można jako pozostałe. Jednocześnie Sąd stwierdził, że nie jest jego rzeczą ocena w niniejszej sprawie opodatkowania garaży posadowionych w bryle budynków lub też dobudowanych do istniejącego budynku mieszkalnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, uchwała Rady Miejskiej w K. nr XX/148/12 z dnia 27 września 2012 r. podjęta została w granicach ustawowego upoważnienia wynikającego z art.18 ust.2 pkt 8 w związku z art.40 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz.1591 ze zm.) oraz art.5 ust.1 u.p.o.l. i nie narusza żadnych norm wyższego rzędu. W szczególności Sąd stwierdził, odnosząc się do zarzutu o braku w tej uchwale oczekiwanych przez skarżących zwolnień, że rada gminy została uprawniona, a nie zobowiązana, do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych aniżeli wskazane w ustawie (art.7 ust.3 u.p.o.l.), okoliczność więc, że Rada Miasta K. nie wprowadziła postulowanego przez skarżących zwolnienia nie może być traktowana jako naruszenie prawa. Ta sama uwaga dotyczy różnicowania stawek podatku (art.5 ust.3 u.p.o.l). Sąd nie podzielił też poglądu skarżących, że przepisy u.p.o.l. oraz postanowienia wymienionej wyżej uchwały dyskryminują osoby fizyczne względem innych podmiotów prawa. Podkreślił, że stawki podatku uzależnione zostały od przedmiotu opodatkowania (sposobu jego wykorzystania), a nie od podmiotów, które posiadają te budynki. Sąd wyraził pogląd, że postulowane przez skarżących kryterium wyróżnienia przedmiotu opodatkowania przez wzgląd na podmiot, który jest jego właścicielem, stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, jak również art.5 ust.3 u.p.o.l., który nie przewiduje możliwości różnicowania stawki podatku ze względu na podmiot, który jest właścicielem budynku lub jego części. W związku z podnoszoną przez skarżących kwestią corocznego wzrostu obciążeń podatkowych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie może to być uznane za naruszenie prawa i w tym zakresie odwołał się do art.20 ust.1 u.p.o.l. Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; od dnia 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718), zwanej dalej "P.p.s.a.". Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zarzucając, że wyrok ten został wydany z naruszeniem art.5 ust.1 pkt 2 lit.e u.p.o.l. przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że sprawa niniejsza jest następstwem braku należytej precyzji ustawodawcy w formułowaniu granic obowiązku podatkowego, że przyjęty w przepisach u.p.o.l. podział gruntów i budynków na poszczególne grupy podatkowe nie jest tożsamy oraz że budynki pozostałe, tak samo jak grunty pozostałe, poprzez sposób zdefiniowania tych określeń obejmują bardzo szeroką i niejednorodną kategorię przedmiotów opodatkowania. Podniesiono, że w sytuacji skarżących problem sprowadza się do tego, czy garaż będący w bryle budynku winien być opodatkowany taką samą stawką podatku co budynek mieszkalny, którego stanowi część, czy też właściwą dla budynków pozostałych. Istotne jest bowiem odmienne opodatkowywanie garaży objętych bryłą budynku mieszkalnego oraz takich, które stanowią oddzielny przedmiot opodatkowania, chociaż w obu tych przypadkach garaż spełnia taką samą funkcję. Sformułowano także pogląd, że ponieważ sprawa opodatkowania budynków pozostałych może uzasadniać wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP, należałoby rozważyć możliwość zwrócenia się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach. W skardze kasacyjnej nie jest kwestionowana okoliczność faktyczna przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, że opodatkowany zaskarżoną decyzją budynek gospodarczo-garażowy nie jest częścią budynku mieszkalnego, lecz jest samodzielnym budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 2 w związku z art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Wobec tego, wbrew poglądowi przedstawionemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, problemem prawnym istotnym w sprawie nie jest to, czy garaż będący w bryle budynku winien być opodatkowany tą samą stawką co budynek mieszkalny, którego stanowi on część. Skoro bowiem garaż będący przedmiotem opodatkowania w sprawie nie jest częścią budynku mieszkalnego, to dla wyniku tej sprawy nie może mieć znaczenia, jak należy opodatkować garaż, który częścią takiego budynku pozostaje. Na ten aspekt sprawy trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Prawidłowo także wywiódł Sąd pierwszej instancji, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., przy czym stawka tego podatku w odniesieniu do budynków określana jest uchwałą rady gminy podejmowaną na podstawie art.5 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Przepis ten wskazuje także maksymalne stawki podatku, które są różne w zależności od funkcji budynku, przy czym wyodrębniono następujące kategorie budynków: a) mieszkalne, b) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, d) związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, e) pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Sposób wykorzystania danego budynku ma zatem istotne znaczenie podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęty w art.5 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. podział budynków jest dostatecznie jednoznaczny. Wymienione w nim kategorie budynków stanowią zbiory rozłączne, a cały podział – dzięki wprowadzeniu kategorii "budynki pozostałe" (lit.e) – cechuje się zupełnością. Gdy ze względu na sposób wykorzystania danego budynku nie można go przepisać do żadnej z kategorii objętych regulacjami art.5 ust.1 pkt 2 lit.a – lit.d u.p.o.l., będzie się on zawsze mieścił w grupie budynków, której dotyczy art.5 ust.1 pkt 2 lit.e u.p.o.l. Przepisy u.p.o.l. nie definiują określenia "budynek mieszkalny". Jednak, jak prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji, ponieważ w art.5 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. wyodrębniono kategorie budynków ze względu na ich funkcje, to przyjąć należy, że budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 2 lit.a u.p.o.l. jest budynek wykorzystywany do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych człowieka. Garaż, jako budynek służący do przechowywania samochodów, funkcji mieszkalnych nie spełnia, brak jest zatem podstaw do opodatkowania go według stawki właściwej dla budynku mieszkalnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy uwzględnieniu powyższego brak jest uzasadnienia dla wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art.5 ust.1 pkt 2 lit.e u.p.o.l. z Konstytucją RP. Tym bardziej, że – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - w art.5 ust.3 u.p.o.l. pozostawiono radzie gminy szerokie uprawnienie do zróżnicowania stawek podatku w zależności od konkretnych cech przedmiotów opodatkowania, w tym lokalizacji, sposobu ich wykorzystywania czy rodzaju zabudowy. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.