I SA/Łd 1028/13

Dnia 10 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę. I SA/Łd 1028/13 UZASADNIENIE W dniu 4 marca 2013 r. M. S. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: W dniu 20 września 2008 r. wnioskodawca złożył z wynikiem pozytywnym egzamin na aplikację radcowską, w związku z czym na podstawie uchwały nr [...] Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w Ł. z dnia 6 listopada 2008 r. został wpisany na listę aplikantów radcowskich i w latach 2009 - 2012 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin radcowski odbył się dniach [...] 2012 r. Wnioskodawca uzyskał z ww. egzaminu wynik pozytywny, w związku z czym uchwałą nr [...] Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 24 października 2012 r., został wpisany na listę radców prawnych. W dniu [...] 2012 r. odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego wnioskodawca - zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.) – dalej też "ustawa", uzyskał prawo do wykonywania zawodu radcy prawnego. Od dnia 7 stycznia 2013 r. wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych, która przewiduje, że podstawową drogą do uzyskania tych uprawnień jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 ustawy). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego (art. 33 ust. 1 ustawy), zaś jej ukończenie upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 ustawy), którego pozytywny wynik daje z kolei możliwość uzyskania wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy) i w konsekwencji uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ustawy). Wszystkie opisane wyżej etapy, których przejście jest niezbędne do uzyskania tytułu radcy prawnego, łączą się z koniecznością poniesienia przez zainteresowanego licznych opłat: 1. opłaty za egzamin wstępny (art. 33 (4) ust. 1 ustawy); 2. opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich (§ 1 w zw. z § 4 pkt 2 uchwały nr [...] KRRP z dnia 17 września 2010 r.); 3. opłat rocznych za aplikację (art. 32 (1) ust. 1 ustawy); 4. opłat z tytułu składek związanych z członkostwem w samorządzie radcowskim, których obowiązek uiszczenia obwarowany jest rygorem skreślenia z listy aplikantów (art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy); 5. opłaty za egzamin radcowski (art. 36 (3) ust. 1 ustawy); 6. opłaty za wpis na listę radców prawnych oraz opłaty manipulacyjnej związanej z wpisem (§ 1 w zw. z § 4 pkt 1 w zw. z § 5 pkt 1 ppkt 1 uchwały nr [...] KRRP z dnia 17 września 2010 r.). Z uwagi na powyższe, wnioskodawca celem uzyskania tytułu radcy prawnego uiścił następujące wydatki: opłatę za egzamin wstępny, opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację, opłatę z tytułu składek samorządowych za okres aplikacji, opłatę za egzamin radcowski oraz opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną. Wszystkie ww. wydatki zostały poniesione w latach 2008 - 2012 i związane były z procesem uzyskiwania tytułu radcy prawnego, w oparciu o który wnioskodawca począwszy od dnia 7 stycznia 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach kancelarii radcy prawnego. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawca rozlicza się w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, stąd też ww. wydatki związane z uzyskaniem tytułu zawodowego, zamierza - w przypadku uzyskania interpretacji uznającej jego stanowisko za prawidłowe, uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów. Ww. wydatki nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na niejednolite stanowiska organów skarbowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania tytułu radcy prawnego, warunkującego wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego mogą zostać - już po rozpoczęciu działalności gospodarczej wnioskodawcy - w drodze stosownej korekty dokumentacji rozliczeniowej, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności? Zdaniem wnioskodawcy, wszystkie wyżej omówione wydatki związane odbyciem aplikacji i uzyskaniem tytułu radcy prawnego, związane są z rozpoczęciem działalności gospodarczej i w konsekwencji po rozpoczęciu działalności gospodarczej - mimo, iż nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, mogą - poprzez dokonanie stosownej korekty, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką właśnie sytuacją mamy zaś do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego. Kancelaria radcy prawnego może być bowiem prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego, co wprost wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który jako jedną z form wykonywania zawodu przez radcę prawnego, wymienia działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w tej formie było zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego, a podstawową drogą ku temu było z kolei odbycie aplikacji radcowskiej. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach działalności prowadzonej w ramach kancelarii radcy prawnego będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w przedmiotowej formie i świadczenie w jej ramach usług prawnych. W ocenie wnioskodawcy, charakter aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem wydatków w postaci: a) opłaty za egzamin wstępny, b) opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, c) opłat rocznych za aplikację, d) opłat z tytułu składek samorządowych za okres aplikacji, e) opłaty za egzamin radcowski, f) opłaty za wpis na listę radców prawnych oraz opłaty manipulacyjnej, - (dalej też "wydatki"), za racjonalne i uzasadnione gospodarczo. Poniesienie ww. wydatków nie tylko bowiem może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności (w formie kancelarii radcy prawnego), ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Zważyć trzeba przy tym, iż aplikacja radcowska stanowi szkolenie dodatkowe niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Dlatego też ww. wydatki nie powinny obciążać przyszłego przedsiębiorstwa, a winny stanowić koszty uzyskania przychodów. W świetle powyższego, nie może być wątpliwości, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje bowiem dopiero z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania (art. 23 ustawy o radcach prawnych), zaś na listę radców prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy, może być wpisany ten, kto m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski. Skoro wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalność gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione w związku z odpłatną aplikacją radcowską i wpisem na listę radców prawnych, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do powadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. W ocenie wnioskodawcy, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody, podobnie jak nie wyklucza możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków jako kosztów już po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej - w drodze stosownej korekty. Reasumując powyższe stwierdzono, iż wymienione wydatki, jako racjonalnie i poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej (gospodarczo uzasadnione), spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym już po rozpoczęciu działalności gospodarczej przez wnioskodawcę mogą - poprzez dokonanie stosownej korekty zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mimo iż nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia tej działalności. Wydając zaskarżoną interpretację z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), podniesiono, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu interpretującego nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zwrócono uwagę, iż zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem organu, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności wnioskodawcy oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Wywiedziono, że koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). W konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Stwierdzono także, iż pomimo, że wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach kancelarii radcy prawnego, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmujących koszty związane z odbyciem aplikacji i uzyskaniem tytułu radcy prawnego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zaznaczono, że nie jest zasadnym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że koszty aplikacji radcowskiej należy uznać za wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Z uwagi na charakter aplikacji będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, wydatkom tym w żadnym wypadku nie można przypisać osobistego charakteru. Zdaniem autora skargi, niezależnie od omówionego powyżej nieosobistego charakteru wydatków związanych z uzyskaniem tytułu radcy prawnego, wskazać trzeba na błędną argumentację, na jakiej opiera się Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przyjmując w zaskarżonej interpretacji, że "działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego". Podkreślono, że nie może być żadnych wątpliwości, że wydatki poniesione w związku z odpłatną aplikacją radcowską i wpisem na listę radców prawnych - jako niemające charakteru osobistego i niezbędne dla świadczenia pomocy prawnej w pełnym zakresie (przewidzianym zwłaszcza w przepisach procesowych) spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu oraz w tym celu poniesione. Bez znaczenia jest przy tym fakt, iż wydatki te zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza, zdaniem strony skarżącej, możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody, podobnie jak nie wyklucza możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków jako kosztów, już po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej - w drodze stosownej korekty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za prawidłowe. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia, czy poniesione przez skarżącego wydatki : opłata za egzamin wstępny, opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za aplikację radcowskiej, opłata z tytułu składek samorządowych za okres aplikacji, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego skarżący podjął w styczniu 2013 r. Zdaniem organu wskazane wydatki mają charakter wydatków osobistych, celem ich poniesienia jest zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła jakim jest działalność gospodarcza. Według wnioskodawcy pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację radcowską a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej istnieje związek. Odbycie płatnej aplikacji radcowskiej jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień radcy prawnego, bez których prowadzenie kancelarii radcy prawnego a tym samym osiąganie przychodu nie byłoby możliwe. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów. Kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust 1 up.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. W świetle powyższego wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki : - pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie znajduje się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - jest właściwie udokumentowany. Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem Sądu, słusznie wskazano w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na tle przedstawionego stanu faktycznego, że wszelkie koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej. Jednocześnie podkreślić trzeba, że Sąd zgadza się ze skarżącym, iż poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Faktyczny jednak zamiar skarżącego polegał na zdobyciu uprawnień do wykonywania zawodu, a dopiero w efekcie tego, celem mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zasadnie przy tym, zdaniem Sądu, podniósł organ, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej. Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą ściśle związane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest zatem ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych. W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy. W ocenie Sądu, ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Jak wskazano wyżej stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów i aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie zwiększenia przychodu. Podatnik ponosząc koszty przyjmuje, że dany wydatek przyczyni się do powstania bądź możliwości powstania (zabezpieczenia zachowania) przychodu, z tym że dokonując wydatku ponosi określone ryzyko czy w następstwie poniesionego wydatku skutek nastąpi. Nie mają takiego charakteru wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych, by działalność gospodarczą podjąć, nie są bowiem podejmowane w warunkach ryzyka gospodarczego, finansowego. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ ocenił, że wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania" (zachowania, zabezpieczenia) przychodu jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęciem działalności w formie indywidualnej kancelarii radcowskiej. Stąd zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych, Sąd w niniejszym składzie nie akceptuje stanowiska w nich przedstawionego. Jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, wydanych w określonym stanie faktycznym i nie mają charakteru wiążącego tak dla organów udzielających interpretacji jak i dla sądów administracyjnych. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270.). E.B.