III SA/Wa 1650/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaprzestania amortyzacji od wyrejestrowanych (wycofanych z eksploatacji) automatów do gier. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Podstawową działalnością Skarżącej jest prowadzenie punktów gier na automatach o niskich wygranych rozlokowanych na terenie całej Polski. Spółka aby prowadzić działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, kupuje tzw. "zestawy montażowe", obudowy do automatów, oprogramowanie komputerowe stanowiące niezbędne elementy składowe gotowego urządzenia. Na "zestaw montażowy" składają się w szczególności: płyta główna, interface do płyty głównej, płyta z licznikami, czytnik wraz z pojemnikiem na banknoty, wrzutnik monet, ekran, hopper z podstawą i wiązką okablowania, przyciski, przewody elektryczne, uchwyt wrzutnika. Spółka aby uzyskać gotowe urządzenie do gry dokonuje podczas procesu produkcyjnego montażu poszczególnych ww. części w jedno integralne urządzenie - tzw. automat do gier. Automaty do gier o niskich wygranych przed uruchomieniem poddawane były badaniom technicznym przeprowadzonym przez uprawnione przez Ministra Finansów jednostki badające. Po otrzymaniu pozytywnej opinii badań przedrejestracyjnych automatów jednostki badającej, generowany był przez Spółkę "WNIOSEK O REJESRACJĘ AUTOMATU" na druku GL-1 w celu zarejestrowania automatu przez Ministerstwo Finansów, a po zmianie ustawy przez Naczelnika Urzędu Celnego. Po otrzymaniu poświadczonych przez Naczelnika Urzędu Celnego wniosków GL-1, automat może zostać wstawiony do punktu gry i eksploatowany. Przedmiotowe urządzenia Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następnego po miesiącu, w którym automaty zostały eksploatowane do momentu jego wyrejestrowania. Automaty wykorzystywane były w działalności gospodarczej Spółki. W związku ze zmieniającą się sytuacją na rynku w zakresie eksploatacji urządzeń wynikającą z nowych uregulowań ustawowych na rynku hazardowym w Polsce w zakresie nie przedłużenia zezwoleń na prowadzenie punktów gier na automatach o niskich wygranych, brak możliwości zamian punktów gier w posiadanych decyzjach, kończąca się opinia techniczna posiadanych automatów, wygaśnięcie ważności poświadczenia rejestracji, a także zły stan techniczny urządzeń spowodowały, iż Spółka dokonała WYREJESTROWANIA części automatów do gry na druku GL-2. Od miesiąca następnego po wyrejestrowaniu automatów. Spółka przestała naliczać amortyzację. W związku z wątpliwościami Spółki czy prawidłowo postąpiła nie naliczając amortyzacji, wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej - organ wydał interpretację [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. uznając, iż Spółka prawidłowo postąpiła nie naliczając amortyzacji od wyrejestrowanych automatów. Jednakże wyrejestrowane automaty do gier w dalszym ciągu wykazywane są w ewidencji środków trwałych Spółki. Spółka nadal kontynuuje działalność w zakresie urządzania gier. Spółce udało się jednak po przystosowaniu automatów do gier na tzw. urządzenia rozrywkowe pozyskać nabywców. Wyrejestrowane automaty nie zostały postawione w stan likwidacji. Od momentu zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Spółka w międzyczasie dokonała sprzedaży części automatów. Cześć automatów, po wymontowaniu niektórych elementów (tj. urządzenia wypłacającego, programu komputerowego) została przez Spółkę wydzierżawiona jako urządzenia rozrywkowe. Poza tym posiadane przez Spółkę automaty, można - ponosząc nakłady pracy i środków - przerobić na automaty o wysokich wygranych i wstawić do salonu gry prowadzonym przez Spółkę. Spółka przedmiotowe automaty może rozebrać i sprzedać jako części lub zlikwidować (obecnie nie są postawione w stan likwidacji). Spółka w dalszym ciągu prowadzi działalność w zakresie organizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych. W związku z powyższym zadała pytanie: Spółka zwróciła się z prośbą o weryfikację, czy słusznie zaprzestała dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier od niskich wygranych, które zostały wyrejestrowane na druku GL-2, skoro nie zaprzestała tego typu działalności, nie postawiła urządzeń w stan likwidacji, automaty mogą być w następnych okresach przedmiotem sprzedaży, dzierżawy, demontażu na części w celu ich odsprzedaży? Zdaniem Skarżącej postąpiła niewłaściwie, ponieważ żaden z przepisów prawa bilansowego oraz podatkowego nie zobowiązuje do zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku czasowej przerwy w użytkowaniu środków trwałych. Środki nadal są składnikiem majątku trwałego Spółki, a Spółka nie zaprzestała działalności w zakresie organizacji gier na automatach o niskich wygranych. Spółka w dalszym ciągu prowadzi działalność w zakresie organizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych i w sytuacji gdyby weszła w życie nowa ustawa zezwalająca na prowadzenie działalności w zakresie automatów o niskich wygranych, przedmiotowe urządzenia będą przez Spółkę wykorzystywane w tej działalności. Spółka wyrejestrowując urządzenia do gier nie zlikwidowała ani nie zawiesiła profilu działalności, w której środki te mogą być wykorzystywane. Tym samym zdaniem Skarżącej, okresowy brak wykorzystania danego środka trwałego w przypadku dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, w której środki były wykorzystywane, nie powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków; stanowiących koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p"). W ocenie Skarżącej, dla kwalifikacji odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, że Spółka aktualnie nie uzyskuje przychodów z tytułu eksploatacji niektórych środków trwałych, bowiem kosztami uzyskania przychodów są również koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. Zauważyła, iż odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają utratę wartości środka trwałego na skutek jego używania, jak również na skutek upływu czasu. Tak więc, gdy jednostka nie wykorzystuje środka trwałego w swojej działalności gospodarczej - nie ma miejsca utrata wartości fizycznej na skutek używania, ale nie oznacza to, że środek trwały nie traci wartości ekonomicznej w związku z upływem czasu. Jeżeli niewykorzystane aktywa trwałe nie nadają się już do gospodarczego wykorzystania, kierownik jednostki może podjąć decyzję o zbyciu lub postawieniu ich w stan likwidacji. Dopiero to stanowi przesłankę do zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych przed zrównaniem tych odpisów z ich wartością początkową. Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że nie ma obowiązku zaprzestania amortyzacji środków trwałych w przypadku czasowego nie wykorzystywania ich w prowadzonej działalności, nie ma również podstawy prawnej do wyłączenia odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów. na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 725/10 oraz interpretacje Ministra Finansów, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wyrazu "wyłącznie" nie jest przypadkowe. Ma ono na celu wykluczenie możliwości wykorzystywania przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych również innych przepisów prawa oraz powoduje konieczność dokonania ścisłej, gramatycznej wykładni przepisów ustawy regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organ w rozpatrywanej sprawie uznał za szczególnie istotne właściwe zinterpretowanie zapisów art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, że ustawodawca w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadził dychtonomiczny podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza grupa - to środki trwale wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś - to środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy. Organ interpretacyjny w odniesieniu do pierwszej grupy środków trwałych, stwierdził, że ustawodawca posługuje się we wskazanym przepisie wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Zdaniem organu interpretacyjnego, wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Według Ministra Finansów nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy używanie i wykorzystywanie, a więc wyrazy określające stosunek faktyczny a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. Organ interpretacyjny zaznaczył, iż druga grupa środków trwałych podlegających amortyzacji - do której nie odnosi się treść wniosku - to oddane przez podatnika do używania innym podmiotom środki trwale lecz tylko na podstawie umów najmu, dzierżawy lub określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., tzn. umowy leasingu. W ocenie organu interpretacyjnego z treści art. 16a ust. 1 nie wynika, aby przywilej podatkowy w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnosił się do środków trwałych oddanych do używania na podstawie innej umowy niż wymieniona w tym przepisie. Minister Finansów wskazał, iż ze stanu faktycznego w sprawie wynika, że część własnych środków trwałych Spółki, tj. część automatów do gier o niskich wygranych została wykreślona ze stosownej ewidencji prowadzonej przez organy celne. W związku z powyższym stwierdził, iż Spółka nie spełnia zasadniczej przesłanki używania środka trwałego (automatu o niskiej wygranej), przewidzianej w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Ministra Finansów oczywistym jest, że skoro z przyczyn urzędowych automaty nie mogą być przez Spółkę używane bezpośrednio na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - to ta okoliczność przesądza o braku możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W tej sytuacji, mając na uwadze literalne brzmienie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. i stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę, Minister Finansów stwierdził, że Spółka - wobec niedopełnienia wymogów nałożonych tym przepisem - nie ma podstaw prawnych do tego aby mogła odpisy amortyzacyjne od zajętych automatów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu interpretacyjnego, bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie pozostaje - wbrew przekonaniu Spółki - to, że Spółka nie zaprzestała działalności w zakresie organizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych, jak też bez znaczenia jest, w ocenie organu, wyłącznie "życzeniowe’’ podejście Spółki, wyrażające się w stwierdzeniu, że: "(...) w sytuacji gdyby weszła w życie nowa ustawa zezwalająca na prowadzenie działalności w zakresie automatów o niskich wygranych, przedmiotowe urządzenia będą przez Spółkę wykorzystywane w tej działalności". Minister Finansów zauważył, iż stan faktyczny opisany przez Spółkę we wniosku zaistniał w określonych realiach prawnych nie tylko dotyczących sfery podatkowej, ale także dotyczącej obiektywnej sytuacji na rynku hazardowym. Dodatkowo zwrócił uwagę na procedury urzędowe obowiązujące w dziedzinie działalności hazardowej, jaką zajmuje się Spółka i na obowiązek akceptowania bądź nie tych procedur przez organy celne. Wskazał że "nowa" ustawa o grach hazardowych, uchwalona w listopadzie 2009 r. (weszła w życie 1 stycznia 2010 r.) wprowadziła m.in. stopniową likwidację urządzania gier hazardowych na automatach o niskich wygranych. Zakłada, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych będzie prowadzona tylko do czasu wygaśnięcia starych zezwoleń. Wobec powyższego nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że przedmiotowe automaty mogą być jeszcze wykorzystane przez Spółkę w działalności hazardowej. Organ interpretacyjny, z uwagi na fakt urzędowego wyrejestrowania przedmiotowych automatów i wycofana ich z eksploatacji oraz uznając, że trwale nie generują/nie będą generowały one dla Spółki przychodów, stwierdził, że wygasła w sposób trwały zasadnicza przesłanka dla możliwości podatkowej ich amortyzacji, tj. przesłanka wykorzystywania przez Spółkę środków trwałych (wyrejestrowanych automatów ) na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p). Minister Finansów nie uwzględnienił argumentacji Spółki nawiązującej do przywołanych na podparcie własnego stanowiska indywidualnych interpretacji oraz orzeczenia NSA, gdyż dotyczyły innych stanów faktycznych, gdzie chodziło przede wszystkim o możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych czasowo niewykorzystywanych w działalności gospodarczej. Minister Finansów podkreślił, iż w sytuacji opisanej przez Spółkę przedmiotowe automaty zostały wyrejestrowane urzędowo, czyli zostały wycofane z eksploatacji. Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, iż z racji tego, że wyrejestrowane na druku GL-2 automaty do gier od niskich wygranych trwale nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej - Spółka słusznie zaprzestała dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, co jest zgodne z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż przedstawiona przez Organ interpretacja przepisu art. 16a ust 1 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowa. Zdaniem Skarżącej pojęcie "wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą" podatnika należy rozumieć w sensie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a nie ściśle z czynnościami do których był pierwotnie wykorzystywany środek trwały. Według Skarżącej, należy odróżnić wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wykorzystywanie na potrzeby wykonywania działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, celem tak sformułowanego zapisu było ograniczenie przez ustawodawcę możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma tutaj znaczenia czy środek jest wykorzystywany w sposób jaki był pierwotnie używany ale istotne z podatkowego punktu widzenia jest to aby był on wykorzystany lub też wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności zarobkowej przedsiębiorcy. Skarżąca wskazała, że w stanie faktycznym nie występuje sytuacja o której mowa w art. 16c pkt. 5 u.p.d.o.p. W tym przypadku nie dochodzi do zaprzestania działalności w której urządzenia były używane, co jest także istotne dla uznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów podatkowych. Skarżąca za nieprawidłowe uznała stanowisko organu interpretacyjnego, iż wobec faktu wyrejestrowania automatów i wycofania ich z eksploatacji trwale one nie generują lub nie będą generowały dla Spółki przychodów, a co za tym idzie wygasła zasadnicza przesłanka wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdziła, iż takie stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w staniem faktycznym prezentowanym przez Spółkę. Zaznaczyła, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego Spółka jasno wskazała, że wyrejestrowane urządzenia zostaną wykorzystane do innych celów innych niż to było do tej pory ale posłużą one do potencjalnego uzyskania przychodów podatkowych. W ocenie Skarżącej, fakt ich wyrejestrowania nie ma znaczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na to, że urządzenia są nadal wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą to do czasu sprzedaży, likwidacji lub wydzierżawienia urządzenia może ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art.146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art.134 § 1 p.p.s.a.), przy czym stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według tak określonych kryteriów, Sąd nie stwierdził wskazanych powyżej naruszeń prawa obligujących go do uchylenia zaskarżonej interpretacji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). W tym zakresie podkreślenia wymaga, że w myśl art. 14c § 1 zd. pierwsze O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei art. 14c § 2 ww. ustawy stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem. Według art. 14b § 3 O.p. natomiast wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, a pytanie zawarte we wniosku jest integralnym i zasadniczym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dopełniającym opis stanu faktycznego. To właśnie pytanie określa problem, na temat którego ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza bowiem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2509/11 i wskazane tam orzecznictwo, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W niniejszej sprawie wnioskodawca - Skarżąca - zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem (prośbą o weryfikację), "czy słusznie zaprzestała dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier od niskich wygranych, które zostały wyrejestrowane na druku GL-2, skoro nie zaprzestała tego typu działalności, nie postawiła urządzeń w stan likwidacji, automaty mogą być w następnych okresach przedmiotem sprzedaży, dzierżawy, demontażu na części w celu ich odsprzedaży?". Kwestią kluczową, co do której (w świetle przepisów Działu II Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej) miał obowiązek wypowiedzieć się organ podatkowy wydając interpretację indywidualną, była możliwość dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od automatów do gier od niskich wygranych, które zostały wyrejestrowane na druku GL-2. Jak wcześniej wskazano, to pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza bowiem granice, w jakich ta interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Minister Finansów uznał, że z racji tego, że wyrejestrowane na druku GL-2 automaty do gier od niskich wygranych trwale nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej - Spółka słusznie zaprzestała dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, co jest zgodne z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem natomiast Skarżącej, urządzenia te są nadal wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i Spółka stoi na stanowisku, iż do czasu sprzedaży, likwidacji lub wydzierżawienia urządzenia może ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu powyższe stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe. Rozważania dotyczące mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego należało rozpocząć od art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Powołany przepis w związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., w którym wyłączono z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów koszty wymienione w art. 16 ust. 1, stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Tylko odpisy dokonywane zgodnie z tymi przepisami, stanowiąc odpisy amortyzacyjne w ujęciu podatkowym, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Z oczywistych względów weryfikacja tego rodzaju kosztów powinna następować ze względu na ogólne kryteria wprowadzone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodów należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Do tego rodzaju wydatków ponad wszelką wątpliwość należy zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a–16m. W zakresie przepisów zawierających szczegółowe regulacje dla tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych), jak trafnie to zauważył Minister Finansów, decydujące znaczenie ma przepis art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym postanowiono, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Jak wynika z treści tego przepisu, wprowadził on dychotomiczny podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza grupa - to środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś - to środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1628/08, publik. w CBOSA). Jeżeli chodzi o pierwszą grupę środków trwałych, to stwierdzić należy, że ustawodawca posługuje się we wskazanym przepisie wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Takie rozumienie omawianego przepisu potwierdza również brzmienie art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy "używanie" i "wykorzystywanie", a więc terminy określające stosunek faktyczny, a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. Zauważyć ponadto należało, że określenie "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" ma szerszy zakres od pojęcia wprowadzonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "koszty poniesione w celu uzyskania przychodów’’. Ponadto wprowadzając kryterium "na potrzeby" ustawodawca nie sprecyzował, o jakie ,,potrzeby’’ w tym wypadku chodziło oraz jaki powinien być ich zakres. W takim wypadku kierując się treścią omawianych przepisów stwierdzić należało, że istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1233/11). Z powyższego uregulowania wynika więc, że maszyny (a za taką uznać należy automat do gier) podlegają odpisom amortyzacyjnym jako środek trwały tylko wtedy, gdy: a) maszyna taka będzie wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w przewidywanym czasie używania dłuższym niż rok, b) środek trwały (automat do gier) został przez podatnika nabyty, stanowi jego własność, c) środek trwały (automat do gier) jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dalszym warunkiem skutecznego dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środka trwałego (automatu do gier) do ewidencji środków trwałych. Natomiast z art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki są używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności. Treść tego przepisu wskazuje więc, że amortyzacji podatkowej nie podlega składnik majątku, który nie jest używany na skutek zaprzestania działalności, w której był on wykorzystywany. Z treści opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż w związku ze zmieniającą się sytuacją na rynku hazardu w zakresie eksploatacji urządzeń, wynikającą z nowych uregulowań ustawowych na rynku hazardowym w Polsce w zakresie: braku możliwości przedłużenia zezwoleń na prowadzenie punktów gier na automatach o niskich wygranych, braku możliwości zamian punktów gier w posiadanych decyzjach, kończących się opinii technicznych posiadanych automatów, wygaśnięciem ważności poświadczenia rejestracji, a także złego stanu technicznego urządzeń, Spółka dokonała wyrejestrowania części automatów do gry na druku GL-2. To zaś oznaczało, jak trafnie stwierdził Minister Finansów, iż z przyczyn urzędowych automaty nie mogą być przez Spółkę używane bezpośrednio na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ta okoliczność ma przesądzające znaczenie w sprawie Spółki, przesądza o braku możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Nie może być mowy o spełnieniu przesłanki używania środka trwałego, przewidzianej w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie używa bowiem tych środków trwałych bezpośrednio na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a okoliczność przyszłej sprzedaży, likwidacji lub wydzierżawienia urządzenia nie może zmienić faktu, iż wyrejestrowane automaty nie są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Spółki. Należy przy tym zauważyć, iż Skarżąca nie zadała pytania w zakresie ustalenia kosztów przy np. sprzedaży środka trwałego - wyrejestrowanego automatu do gry, natomiast zadała pytanie w zakresie możliwości zaprzestania amortyzacji od wyrejestrowanych (wycofanych z eksploatacji) automatów do gier. Jak wskazano powyżej ustawodawca posługuje się w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. W ocenie Sądu, zasadnie również organ interpretacyjny wskazał, że należy zwrócić uwagę na procedury urzędowe obowiązujące w dziedzinie działalności hazardowej, jaką zajmuje się Spółka. W rozpatrywanej sprawie godzi się zauważyć, iż automaty do gier o niskich wygranych przed ich eksploatacją poddawane są badaniom przeprowadzonym przez uprawnione przez Ministerstwo Finansów jednostki badające. Jednostki badające sprawdzają zgodność automatów z wymogami ustawy. W przypadku uzyskania pozytywnych wyników badań uprawnionej jednostki badającej ("opinię techniczną z badań przedrejestracyjnych"), podatnik musi uzyskać od organu celnego, stosowne poświadczenie uprawniające do wstawienia automatu do punktu gier i jego eksploatację. Trafnie Minister Finansów podniósł, iż ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) wprowadziła m.in. stopniową likwidację urządzania gier hazardowych na automatach o niskich wygranych. Ustawa stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych będzie prowadzona tylko do czasu wygaśnięcia udzielonych już zezwoleń. Należy, więc stwierdzić, że automaty do gier od niskich wygranych, które zostały wyrejestrowane na druku GL-2 nie mogą być jeszcze wykorzystane przez Spółkę w działalności hazardowej. Tym bardziej, że jako przyczynę wyrejestrowania Skarżąca wskazała brak przedłużenia zezwoleń na prowadzenie punktów gier na automatach o niskich wygranych, brak możliwości zamian lokalizacji punktów gier wymienionych w posiadanych decyzjach, kończącą się opinię techniczną posiadanych automatów, czy też wygaśnięcie ważności poświadczenia rejestracji. Sąd zauważa, że z art. 23a ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wynika, iż rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Jeżeli automat do gier o niskich wygranych został wyrejestrowany, to nie może być wykorzystany przez Spółkę w działalności gospodarczej, gdyż automaty do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego (art. 23a ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych). W zadanym pytaniu Skarżąca pytała o wyrejestrowane automaty hazardowe. Podkreślić zatem należy, iż jest oczywistym, że w skutek wygaśnięcia zezwoleń na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, oraz w konsekwencji tych zdarzeń wyrejestrowaniu automatów hazardowych i wycofaniu ich z eksploatacji, automaty do gier o niskich wygranych, które zostały wyrejestrowane na druku GL-2 trwale nie generują/nie będą generowały dla Spółki przychodów. Zasadnie również Minister Finansów zauważył, że przywołane przez Skarżącą interpretacje i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 725/10 dotyczyły innych stanów faktycznych, gdzie chodziło przede wszystkim o możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych czasowo niewykorzystywanych w działalności gospodarczej. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż podstawową działalnością Spółki Fortuna Sp. z o.o. jest prowadzenie punktów gier na automatach o niskich wygranych rozlokowanych na terenie całej Polski. Spółka podkreśliła, iż w dalszym ciągu prowadzi działalność w zakresie organizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych i w sytuacji gdyby weszła w życie nowa ustawa zezwalająca na prowadzenie działalności w zakresie automatów o niskich wygranych, automaty do gier będą przez Spółkę wykorzystywane w tej działalności. Spółka wyrejestrowując automaty do gier nie zlikwidowała ani nie zawiesiła profilu działalności, w której środki te mogą być wykorzystywane. Zdaniem Skarżącej okresowy brak wykorzystania danego środka trwałego w przypadku dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, w której środki były wykorzystywane, nie powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków, stanowiących koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Sąd nie podziela argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącą. Należy podkreślić, że w sytuacji opisanej przez Spółkę automaty zostały wyrejestrowane urzędowo przez właściwy organ, czyli zostały wycofane z eksploatacji. Fakt, iż Skarżąca do 2015 r. może jeszcze prowadzić działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest tożsamy z faktem, że w prowadzonej działalności eksploatuje, czy też będzie mogła eksploatować wyrejestrowane automaty. Skarżąca nie może takich automatów eksploatować. Może natomiast dalej prowadzić działalność w punktach gier, objętych ważnymi zezwoleniami, ale tylko w oparciu o automaty do gier zarejestrowane przez organy celne i będące w ich ewidencji. W związku z powyższym oczywistym jest, że Skarżąca wraz z wygaśnięciem ostatniego zezwolenia zakończy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie można więc mówić o okresowym braku wykorzystania danego środka trwałego w przypadku dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.