I SA/Łd 1152/13

Dnia 11 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Spółka A wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności spółki jest produkcja oraz sprzedaż opakowań, m.in. na papierosy, opakowań zbiorczych oraz wkładów do opakowań na papierosy. Organizacja sprzedaży opakowań odbywa się poprzez skierowanie zamówienia do spółki (tzw. kontraktu) określającego kod produktu, jego skrócony opis, ilość sztuk produktu, cenę jednostkową sztuki opakowania oraz cenę obejmującą wartość całego zamówienia, termin w jakim towar ma być wyprodukowany, miejsce dostawy. Po otrzymaniu zamówienia wnioskodawca przystępuje do produkcji opakowań, lecz nie dokonuje ich dostawy. Na podstawie zamówienia (kontraktu) spółka obowiązana jest do zapewnienia w określonym - w treści zamówienia - czasie, dostępności opakowań w danej ilości. Po wyprodukowaniu opakowań są one składowane do czasu otrzymania od kontrahenta pisma w sprawie ich dostawy. Dostawa wyprodukowanych opakowań następuje po otrzymaniu przez spółkę kolejnego dokumentu od kontrahenta potwierdzającego termin i miejsce dostawy. Zdarza się, że po złożeniu zamówienia, kontrahent spółki informuje ją, że wyprodukowane opakowania są dla niego zbędne. Wówczas zleca wnioskodawcy ich zniszczenie. W tej sytuacji wnioskodawca obciąża kontrahenta kosztami związanymi z wyprodukowaniem opakowań objętych zamówieniem. Wysokość kosztów odpowiada cenie określonej uprzednio w złożonym przez niego zamówieniu, czyli szkodzie poniesionej w tym zakresie przez spółkę w związku z brakiem odbioru opakowań przez kontrahenta. W ramach powyższego spółka nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności na rzecz swoich kontrahentów. W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 maja 2013 r. wnioskodawca wskazał, iż współpracę spółki z kontrahentami w zakresie produkcji opakowań oprócz zamówień (tzw. kontraktów) nie regulują umowy z kontrahentami. W dotychczasowej praktyce w momencie rezygnacji z zamówienia, wnioskodawca obciążał kontrahentów fakturą VAT przyjmując, iż zniszczenie towarów stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz kontrahenta. W związku z powyższym wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1. Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, koszty, którymi spółka obciąża swoich kontrahentów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. Czy powyższe obciążenia powinny być udokumentowane przez spółkę notą księgową wystawioną na rzecz kontrahentów? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zniszczenia opakowań nie dochodzi do spełnienia świadczenia polegającego na wyprodukowaniu i dostarczeniu kontrahentowi opakowań. Zniszczenie opakowań oznacza, że kontrahent nie uzyskuje korzyści, nie może korzystać z opakowań, ani nimi rozporządzać. Kontrahent nie otrzymuje ekwiwalentnego świadczenia od spółki. Z uwagi na powyższe nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług na rzecz kontrahenta. Spółka niszcząc opakowania ponosi szkodę w swoim majątku. Szkoda spowodowana jest nienależytym wykonaniem umowy przez kontrahenta, który nie odbiera wyprodukowanych opakowań, pomimo wcześniejszego ich zamówienia. Należności, które spółka otrzymuje za zniszczenie opakowań od kontrahentów, którzy zrezygnowali z odbioru opakowań, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie muszą być dokumentowane wystawieniem faktury VAT, a jedynie notą księgową. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał dniu [...] r. indywidualną interpretację podatkową uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego niszcząc wyprodukowane opakowania na polecenie zamawiających, wnioskodawca świadczy na ich rzecz usługę wynikającą z zamówienia (kontraktu). Zdaniem organu podatkowego, należności, którymi wnioskodawca obciąża kontrahentów nie można uznać za odszkodowanie w rozumieniu Kodeksu cywilnego, lecz należy je potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z zamówienia (kontraktu), podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynagrodzenie za świadczone usług przez wnioskodawcę winno być udokumentowane wystawioną przez wnioskodawcę fakturą, a nie notą księgową. Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, wobec negatywnej odpowiedzi organu podatkowego, wniósł skargę na przedstawioną interpretacje podatkową. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że działania skarżącej opisane we wniosku stanowią świadczenie usług; 2) art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, przez uznanie, że koszty którymi skarżąca obciąża swoich kontrahentów powinny być udokumentowane fakturami VAT. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez adwokata. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że określona czynność, aby mogła zostać uznana za świadczenie usług powinna spełniać kryteria określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przede wszystkim w świetle poglądów doktryny i orzecznictwa świadczenie usług ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Innymi słowy powinien istnieć związek pomiędzy zapłatą za dokonanie czynności, a czynnością która ma być opodatkowana. Określona czynność podlega opodatkowaniu wtedy, gdy istnieje związek prawny między stronami, w ramach, którego następuje świadczenie dwustronne, wzajemne. Czynność nie podlega opodatkowaniu, jeżeli świadczenie jednej ze stron nie znajduje odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. W ocenie autora skargi w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, w przypadku zniszczenia opakowań nie dochodzi do spełnienia świadczenia polegającego na dostarczeniu opakowań kontrahentowi. Kontrahent nie otrzymuje korzyści z wyprodukowanych i zniszczonych opakowań, nie może z nich korzystać, ani nimi rozporządzać. Kontrahent nie otrzymuje ekwiwalentnego świadczenia od skarżącej, która pomimo wyprodukowania opakowań nie przekazuje ich kontrahentowi. Stąd nie dochodzi do spełnienia usługi na rzecz kontrahenta. Koszty poniesione przez skarżącą są związane z wyprodukowaniem opakowań, lecz z chwilą rezygnacji przez kontrahenta z zamówienia stanowią stratę dla skarżącej, ponieważ nie otrzyma ona wynagrodzenia z tytułu ich sprzedaży. Kwoty przekazane przez kontrahentów mają za zadanie wyrównać powstałą w ten sposób szkodę. Stanowią one odszkodowanie, wypłacane w związku z rezygnacją z zamówienia, nie zaś wynagrodzenie za świadczoną usługę. Uwzględnienie jedynie kosztów wyprodukowania opakowań w kalkulacji przy obciążaniu kontrahenta potwierdza odszkodowawczy charakter przekazywanych kwot. Mają one bowiem na celu wyrównanie uszczerbku powstałego w majątku skarżącej. Zgodnie z powyższym w ocenie skarżącej kwoty otrzymywane od kontrahentów, nie powinny być objęte podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W ocenie sądu skargę należało oddalić jako niezasadną pomimo, że sąd nie podzielił w całości argumentów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie istotne są następujące elementy stanu faktycznego: wnioskodawca produkuje opakowania na zamówienie innych przedsiębiorców, za wynagrodzeniem. Przyjmując zamówienie zobowiązuje się wytworzenia określonej ilości opakowań, przechowywania ich przez określony czas, dostarczenia zamawiającemu w terminie i miejscu wskazanym w dokumencie określonym jako: PO/call-off. W sytuacji, gdy zamawiający nie jest zainteresowany odbiorem wyprodukowanych opakowań zleca wnioskodawcy ich zniszczenie. Wnioskodawca podkreślił, że niszczenie opakowań odbywa się na wyraźne polecenie zamawiającego. Wnioskodawca żąda od zamawiającego zapłaty należności, której wysokość odpowiada cenie określonej w zamówieniu. Zdaniem sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił, że działanie wnioskodawcy polegające na wyprodukowaniu i zniszczeniu opakowań na zlecenie zamawiającego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a zatem wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę VAT. Odmiennie niż organ podatkowy, sąd doszedł do przekonania, że zarówno w sytuacji, gdy wnioskodawca dostarcza towar zamawiającemu jak i wówczas, gdy ów towar niszczy na jego polecenie, ma miejsce dostawa towarów za wynagrodzeniem. W obu sytuacjach zamawiający otrzymuje opakowania do swojej dyspozycji – opakowania są przechowywane przez wnioskodawcę. Od decyzji zamawiającego zależy, czy odbierze opakowania i wykorzysta do własnych celów gospodarczych, czy zleci ich unicestwienie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa", przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. O dostawie towarów za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu (J. Jędrszczyk "VI Dyrektywa. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" pod redakcją K. Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, str. 35). W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki zostały spełnione. Niewątpliwie mimo braku pisemnej umowy strony są związane stosunkiem cywilnoprawnym w ramach którego wnioskodawca zobowiązał się wyprodukować, a następnie przechowywać gotowe opakowania. Z treści wniosku wynika ponadto, że dysponentem wyprodukowanych opakowań jest zamawiający, który może zażądać dostarczenia we wskazanym terminie, określonej ilości opakowań lub zlecić wnioskodawcy ich zniszczenie. Z powyższego wynika, że zamawiający postępuje jak właściciel, który w zależności od swoich potrzeb gospodarczych rozporządza wyprodukowanymi opakowaniami. W zakresie prawa własności mieści się także rozporządzenie przez właściciela rzeczą w ten sposób, że rzecz zostanie zniszczona. (por. "System Prawa Prywatnego. Prawo rzeczowe." tom 3 pod red. E. Gniewka, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2013, str. 387 i 390). Nie ma przy tym znaczenia, czy zamawiający odbierze opakowania i zniszczy je we własnym zakresie, czy zleci to ich producentowi. Podkreślić należy, że niezależnie od sposobu w jaki nabywający zadysponuje opakowaniami, jest zobowiązany do uiszczenia wynagrodzenia. Wysokość tego wynagrodzenia jest przy tym niezależna od sposobu w jaki zamawiający zadysponuje towarem, tzn., czy zleci jego dostarczanie, czy też zniszczenie. Z wniosku wynika, że należności za opakowania obejmują koszt ich wytworzenia, co stanowi cechę charakterystyczną wynagrodzenia w obrocie gospodarczym. Wnioskodawca nie pobiera od zamawiającego dodatkowego wynagrodzenia za zniszczenie gotowych opakowań, co wskazuje, że koszty potencjalnego zniszczenia opakowań są również wkalkulowane w wysokość wynagrodzenia. W ocenie sądu kwestia nazwania należności, którą otrzymuje wnioskodawca od zamawiającego w przypadku, gdy zleci zniszczenie opakowań, nie ma istotnego znaczenia. Istotne jest to czy, należność spełnia warunki, o których mowa powyżej. Niezależnie zatem, czy strony umowy określą to jako wynagrodzenie, cenę czy odszkodowanie, w opisanym stanie faktycznym będzie to zapłata za opakowania wytworzone na jego zamówienie. Zwrócić należy uwagę, że odszkodowanie pełni na gruncie podatku od towarów i usług taką samą funkcję jak wynagrodzenie, na co wskazuje treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowiący implementację art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). Reasumując, wyprodukowanie a następnie zniszczenie towarów na zlecenie zamawiającego, za wynagrodzeniem, należy uznać za odpłatną dostawę towarów, którą należy udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. D.B.