I SA/Po 574/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2012r. X.A. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w[...] , działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą samochodu osobowego wykupionego po zakończeniu leasingu. We wniosku strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: od dnia [...] grudnia 2008 r. w wyniku cesji umowy leasingowej z dnia [...] lutego 2008r. dotyczącej najmu samochodu osobowego[...], rok produkcji 2008, firma wnioskodawcy będąca firmą osoby fizycznej wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki korzystającego z ww. umowy leasingowej. W wyniku zawartego porozumienia wszelkie koszty (raty leasingowe) związane z kontynuacją umowy leasingowej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów firmy. W dniu [...] lipca 2012 r. na podstawie faktury wystawionej przez [...] (leasingodawcę) wnioskodawca dokonał zakupu ww. samochodu osobowego za kwotę [...] zł brutto. Po wykupie samochód ten nie został wprowadzony do majątku i nie był w jakikolwiek sposób wykorzystywany w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Służył wyłącznie celom prywatnym. Samochód ten wnioskodawca eksploatuje do dnia dzisiejszego, ale zamierza go sprzedać. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy przychód ze sprzedaży samochodu wykupionego z leasingu na cele prywatne stanowi przychód ze zbycia rzeczy (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.- dalej updof), a w związku z tym powstanie on wyłącznie w sytuacji, gdy do sprzedaży pojazdu dojdzie przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, czyli wykup z leasingu? W ocenie skarżącego przychód ze sprzedaży samochodu wykupionego z leasingu na cele prywatne stanowi przychód ze zbycia rzeczy (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit updof). Zgodnie z zapisami ustawy powstanie on wyłącznie w sytuacji, gdy do sprzedaży pojazdu dojdzie przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło jego nabycie, czyli wykup z leasingu. Zdaniem strony nie mają tu zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 updof ponieważ samochód ten nigdy nie był ujęty w ewidencji środków trwałych i nie należał do majątku firmy wnioskodawcy. Nie ujęcie przedmiotowego samochodu w ewidencji środków trwałych nie wynikało z takiej decyzji, czy świadomego i celowego działania firmy w celu uniknięcia w przyszłości opodatkowania jego sprzedaży, ale z faktu nie posiadania tytułu prawnego do własności tego samochodu. Nie ma tutaj zastosowania również zapis art. 10 ust. 2 pkt 3 updof, który mówi wyraźnie o składnikach majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, czyli dotyczy środków trwałych i wyposażenia, będących majątkiem firmy ujętym we właściwych ewidencjach. Wykupiony przez wnioskodawcę samochód nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 updof, ponieważ od chwili nabycia pojazd nie był używany na potrzeby działalności gospodarczej, a tym samym nie został nigdy wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Sam fakt wykorzystywania samochodu na podstawie umowy najmu, który nigdy nie był własnością firmy, nie powoduje powstania obowiązku rozliczenia jego sprzedaży na zasadach art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Strona wskazała, że art. 14 ust. 2 updof nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której nowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej i wymienia m.in. warunki uznania za przychód z działalności gospodarczej zbycie składników majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, uzależniając je od ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych firmy. To, że przepis art. 14 ust. 2 nie wymienia wszystkich przychodów z działalności gospodarczej nie zmienia faktu, że precyzyjnie określa warunki konieczne do spełnienia, aby sprzedaż środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej uznać za przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, z zapisów updof jasno i jednoznacznie wynika, że wykupiony przez zainteresowanego samochód należy traktować jak składnik majątku, dla którego ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d. W dniu [...] marca 2013 r. organ podatkowy wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że art. art. 14 ust. 1 updof nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof., wskazuje jedynie na niektóre rodzaje przychodów, zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej. Przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej (a więc również, ze sprzedaży używanego przy prowadzeniu działalności gospodarczej samochodu, będącego wcześniej przedmiotem leasingu), nawet jeżeli nie został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updof. W związku z powyższym w ocenie organu należy uznać, że sprzedaż przedmiotowego samochodu generować będzie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji powołany w stanowisku wnioskodawcy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) updof, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Reasumując, zdaniem organu nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy stwierdzające, że przychód ze sprzedaży samochodu wykupionego z leasingu na cele prywatne stanowi przychód ze zbycia rzeczy, a więc przychód zaliczany do źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) updof. Przychód osiągnięty przez zainteresowanego ze sprzedaży przedmiotowego samochodu jest związany z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą i zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Pismem z dnia [...] marca 2013r. strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] maja 2013r. strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, art. 10 ust. 2 pkt 3, a przede wszystkim art. 14 ust. 2 pkt 1 updof przez błędną wykładnię, polegającą na tym, że organ przyjął, że przychód ze sprzedaży samochodu zakupionego przez skarżącego od firmy leasingowej na cele prywatne skarżącego, nie stanowi przychodu ze zbycia rzeczy, natomiast stanowi przychód podatnika związany z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, mimo iż samochód ten po jego zakupie przez podatnika od firmy leasingowej nie był w jakikolwiek sposób wykorzystywany w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie należał do majątku firmy, nie był ujęty jako środek trwały w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 2) przepisów prawa procesowego to jest przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) w szczególności art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. polegające na tym, że organ przeprowadził postępowanie i udzielił interpretacji, działając bez podstawy prawnej, względnie nie wskazując lub nie wyjaśniając podstawy prawnej, na której oparł wydaną przez siebie interpretację, co oznacza prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych, 3) art. 125 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez naruszenie obowiązku wnikliwego działania w sprawie wydawanej interpretacji. W ocenie strony organ doszedł do błędnego stanowiska, że przychód osiągnięty ze sprzedaży przedmiotowego samochodu będzie związany z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą i zaliczany do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Prawidłową kwalifikacją przychodu z tytułu sprzedaży tego samochodu jest przychód ze zbycia rzeczy, a więc przychód zaliczany do źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d updof. Zdaniem strony przywołane w interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d updof, a także art. 14 ust. 2 pkt 1 updof nie mają zastosowania do przypadku opisanego we wniosku. W ocenie skarżącego organ wydając interpretację i wskazując na przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 updof pominął jego część, która określa warunek, że składnik majątku zbywany odpłatnie musi być ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ten sposób, zdaniem skarżącego, organ wypracował stanowisko, które jest sprzeczne z jednoznacznie brzmiącym art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Skarżący jest zdania, że prawidłową kwalifikacją przychodu z tytułu sprzedaży tego samochodu jest przychód ze zbycia rzeczy, a więc przychód zaliczany do źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d updof. W odpowiedzi na skargę, organ powołując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - dalej O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 O.p. (art. 14g Ordynacji podatkowej). Zatem organ wydaje interpretację wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. W niniejszej sprawie skarga jest zasadna, ponieważ organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię. Przedmiotem interpretacji był przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) updof , w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 updof. Organ uznał na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, że podatnik przy sprzedaży samochodu osobowego marki [...] uzyska przychód z działalności gospodarczej. Wykładni prawa dokonano na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. W dniu [...] lipca 2012 r. X.A. dokonał zakupu samochodu osobowego, wcześniej na podstawie umowy leasingu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Po nabyciu samochód nie był już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, służył wyłącznie celom prywatnym. Tym samym nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Podatnik zamierza sprzedać samochód. Zdaniem podatnika przychód ze sprzedaży samochodu należy kwalifikować do przychodów ze sprzedaży rzeczy, gdzie obowiązek podatkowy powstanie wyłącznie w sytuacji, gdy sprzedaż nastąpi przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Organ uznał to stanowisko za błędne, kwalifikując przychód ze sprzedaż samochodu do przychodu z działalności gospodarczej, wskazując, że skoro samochód był wykorzystywany w ramach umowy leasingowej do prowadzenia działalności gospodarczej, to nawet jeśli nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowi przychód z działalności, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updop. Zatem spór sprowadza się do ustalenia, do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować sprzedaż samochodu zakupionego na cele prywatne po umowie leasingu, czy do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, czy art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonano błędnej wykładni prawa. Powołany art. 10 ust. 1 updof wymienia źródła przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, m.in. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d updof, źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest sprzedaż rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z ust. 2 pkt 3 updof tegoż artykułu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności gospodarczej i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Zgodnie z powołanymi przepisami, zbycia rzeczy nie można kwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.d, jeśli przedmiotem sprzedaży są rzeczy, będące składnikami majątku związanego z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Powołany przepis wyraźnie ogranicza sprzedaż rzeczy związanych z działalnością gospodarczą do składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 wymienia pod lit a) - środki trwałe, pod lit. b) - składniki majątku, o których mowa w art. 22 d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł oraz pod lit. c) - wartości niematerialne i prawne – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, składniki majątku wymienione w lit. b, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Sądu warunkiem przypisania przychodu ze sprzedaży składnika mienia do źródła, jakim jest działalność gospodarcza, jest konieczność uznania danego składnika za środek trwały i ujęcia go w ewidencji środków trwałych. Należy zauważyć, że samochód osobowy [...] był wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego wyłącznie w ramach umowy leasingu, czyli na podstawie umowy mocą której w zamian za opłatę, leasingodawca przekazał leasingobiorcy prawo do używania danego składnika przez uzgodniony okres. Samochód ten nie był zaliczony do majątku firmy skarżącego, nie był zatem środkiem trwałym. Po zakończeniu umowy leasingowej samochód został nabyty przez X.A. wyłącznie dla celów osobistych. Skarżący nie wykorzystywał zakupionego samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z tym samochód nie mógł być uznany za środek trwały przedsiębiorstwa i ujęty w ewidencji środków trwałych. Nie można uznać za prawidłowe w świetle obowiązującego prawa stanowisko, że z uwagi na fakt obciążania kosztów działalności gospodarczej wydatkami związanymi z ratami leasingowymi oraz wydatkami za paliwo, samochód staje się składnikiem firmy leasigobiorcy. Należy podkreślić, że podatnik korzysta w okresie leasingu operacyjnego z obcego środka trwałego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, że przychód z odpłatnego zbycia składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (również w ramach umowy leasingu), stanowi przychód z działalności gospodarczej, nawet jeśli ten składnik nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jest niezgodne z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 jest uzupełnieniem, przepisu art. 14 ust. 1 updof, skoro ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne składniki majątkowe, m.in. środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to nie można przyjąć, że katalog ten nie jest zamknięty i uznać za przychód z działalności gospodarczej również sprzedaż składników nie ujętych zgodnie z przepisami prawa w ewidencji środków trwałych. W związku z tym wyłącznie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d, w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 updof można rozpatrywać kwalifikację , przychodu ze sprzedaży samochodu, wykorzystywanego wcześniej do działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu, do określonego źródła przychodu. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ jest obowiązany do uwzględnienia wykładni przepisów prawa przedstawionej w uzasadnieniu wyroku. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzeczono jak w sentencji wyroku.