I SA/Gd 1279/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2002 r. do 30 września 2003 r. oddala skargę. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w N. zawiązana została na mocy umowy spółki z dnia 22 maja 2001 r., natomiast do Krajowego Rejestru Sądowego spółka wpisana została w dniu 12 czerwca 2001 r. Pierwsze zeznanie CIT-8 spółka złożyła za okres od 27 lipca 2001 r., do 30 września 2001 r., wykazując w nim przychody w wysokości 11.206,86 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 62.842,85 zł oraz stratę w wysokości 51.635,99 zł. Kolejne zeznanie CIT-8 spółka złożyła za okres od 1 października 2001 r., do 30 września 2002 r., wykazując w nim przychody w wysokości 100.709,90 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 617.159,22 zł oraz stratę w wysokości 516.449,32 zł. Natomiast w zeznaniu za okres od 1 października 2002 r., do 30 września 2003 r. spółka wykazała przychody w wysokości 528.926,20 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 642.146,54 zł oraz stratę w wysokości 113.220,34 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w spółce kontrolę skarbową, w toku której stwierdził, że w początkowym okresie swojej działalności spółka nieprawidłowo ustalała lata podatkowe. Zdaniem tego organu pierwszy rok podatkowy spółki trwał od dnia 12 czerwca 2001 r., (data wpisu spółki do KRS) do dnia 31 grudnia 2001 r., (a nie od 27 lipca 2001 r., do 30 września 2001 r.), natomiast kolejny rok podatkowy spółki w ocenie tego organu trwał - z uwagi na złożenie przez spółkę zawiadomienia o wyborze roku podatkowego - od dnia 1 stycznia 2002 r., do 30 września 2003 r. W toku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r., do dnia 30 września 2003 r. spółka zaewidencjonowała w swoich księgach rachunkowych przychody w łącznej wysokości 579.401,65 zł oraz koszty podatkowe w wysokości 1.175.777,47 zł. Organ ten dokonał analizy przychodów i kosztów podatkowych spółki, po czym stwierdził, że w badanym roku podatkowym spółka zaniżyła przychody o kwotę 46.127,57 zł stanowiącą wartość otrzymanego przez nią nieodpłatnego świadczenia, a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 166.496,38 zł stanowiącą różnice kursowe od pożyczek. W konsekwencji powyższy organ wydał decyzję z dnia 14 października 2010 r. nr [...], w której określił spółce - za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2002 r., do 30 września 2003 r. - stratę w wysokości 383.751,87 zł. W wydanej decyzji organ uwzględnił ustalenia z kontroli (zwiększając przychody spółki o kwotę 46.127,57 zł oraz zmniejszając koszty podatkowe o kwotę 166.496,38 zł). Od powyższej decyzji spółka odwołała się wnosząc o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, do WSA wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: • przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezzasadne oszacowanie spółce przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez "B" z/s w Wielkiej Brytanii, • przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, • przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 70 w zw. z art. 208 - poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, - art. 24, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 199 - poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie lub też błędne ich zastosowanie. W pierwszej kolejności spółka odniosła się do stanowiska organu drugiej instancji zgoła, odmiennego od stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia roku podatkowego spółki, mającego fundamentalne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W oparciu o treść art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), określanej dalej: "O.p." rokiem podatkowym na gruncie prawa podatkowego jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) określanej dalej: "u.p.d.o.p." w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. - rokiem podatkowym co do zasady jest rok kalendarzowy, jednakże treść tego przepisu pozwala na przyjęcie przez podatnika, jako roku podatkowego okresu dowolnych kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Zdaniem spółki powyższa sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie - zgodnie z treścią § 4 umowy spółki, jej rokiem obrotowym jest okres od 1 października do 30 września. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie - i tak, jak zasadnie przyjął, że rok obrotowy spółki kończy się z dniem 30 września każdego roku (karta 3, karta 5 uzasadnienia), to jednak nie zauważył, że prawidłowe określenie roku obrotowego spółki wiąże się z koniecznością umorzenia przedmiotowego postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość (co w ocenie spółki ma związek z faktem, że korzystała ona z możliwości ulgi podatkowej poprzez zaliczenie straty w kolejnych latach podatkowych). Jak dalej argumentuje spółka, decyzja w przedmiocie stwierdzenia straty spółki w wysokości odmiennej od deklarowanej nie może zostać wydana w oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego sprawy. W ocenie spółki okres biegu przedawnienia dla jej zobowiązań podatkowych biegnie od 31 grudnia każdego roku. W związku z powyższym, aby wydać decyzję w zakresie zobowiązań podatkowych spółki bez naruszenia art. 70, koniecznym jest wydanie decyzji ostatecznej przed dniem 31 grudnia każdego roku (rok obrotowy spółki kończy się z dniem 30 września każdego roku). Tymczasem ostateczna decyzja w przedmiocie określenia straty spółki zapadła w dniu 18 stycznia 2011 r., - ma to o tyle istotne znaczenie, że spółka korzystała już z ulgi podatkowej poprzez zaliczenie straty w latach, za które zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przedawniło się. Jednakże badanie okresów, w jakich spółka skorzystała z prawa wliczenia straty (wynikającej z zakwestionowanych dwóch umów na dostawy maszyn) nie było brane pod uwagę przez organy podatkowe, gdyż przeprowadzenie w sposób prawidłowy postępowania dowodowego skutkowałoby koniecznością umorzenia postępowania w oparciu o treść 208 O.p. Organ pominął w przedmiotowej sprawie, że spółka dokonała zaliczenia straty w okresie od 1 października 2003 r., do 30 września 2005 r., tak więc czasową granicę skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu straty określić należy na dzień 31 grudnia 2005 r., a pięcioletni okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Taki stan faktyczny, a także treść art. 208 O.p., nakładał na organ drugiej instancji obligatoryjny obowiązek umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Niezależnie od powyższego spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie określenia wysokości poniesionej straty, oraz wielkości uzyskanego przychodu. Zdaniem spółki wszelkie ustalenia i obliczenia w tym zakresie są indywidualną interpretacją organu wydającego decyzję i zostały oparte na jednostronnej fiskalnej interpretacji przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 15 ust 1. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji nie uznał za koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z różnic kursowych z oprocentowanych umów pożyczek, a także różnic kursowych z tytułu nabycia środków trwałych. W ocenie spółki zasadnym był wywód organu drugiej instancji w przedmiocie zaistnienia nieodpłatnych świadczeń. Jednakże jakie znaczenie mają te wywody dla przedmiotowej sprawy - aby móc wywodzić o jakichkolwiek "okolicznościach bezspornych" w sprawie i wiązać je z rzekomym nieodpłatnym świadczeniem na rzecz spółki (i podwyższeniem za dany rok przychodów spółki o kwotę 46.127,57 zł), należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie stosunków gospodarczych pomiędzy podmiotami. Jednakże dążenia do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem dwóch umów o współpracy, wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami będącymi stronami umów, kompensacji świadczeń, nie sposób dopatrzeć się w przedmiotowym postępowaniu. Zdaniem spółki w przedmiotowej sprawie doszło do faktycznego korzystania z ulgi podatkowej, a nie hipotetycznego uprawnienia. Jednakże skorzystanie z ulgi podatkowej przez stronę w oparciu o wykazaną stratę nie było w żaden sposób badane w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe w żadnym zakresie nie ustaliły, w jakim okresie spółka skorzystała z ulgi podatkowej w związku ze stratą za okres kontrolowany, a także które straty zostały wykorzystane do skorzystania z ulgi podatkowej. Jak dalej podnosi spółka, organy nie odpowiedziały na pytanie, czy strata została rozliczona w okresie od 1 października 2003 r., do 30 września 2004 r., czy też w okresie 1 października 2004 r., do 30 września 2005 r. Okoliczność powyższa jest kolejnym potwierdzeniem zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji, że ze względu na bezprzedmiotowość postępowania z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych winno zostać umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej przez stronę decyzji z dnia 18 stycznia 2011 r. Odnosząc się do zarzutu wadliwego oznaczenia roku podatkowego organy podatkowe uznały, że dniem rozpoczęcia przez spółkę działalności gospodarczej nie był dzień 25 lipca 2001 r., - tj. dzień w którym spółka nabyła na podstawie aktu notarialnego nieruchomość położoną w N., lecz dzień uzyskania przez nią osobowości prawnej, którą spółka uzyskała z dniem 12 czerwca 2001 r. Tak więc zgodnie z określonymi w art. 8 u.p.d.o.p., pierwszy rok podatkowy spółki trwał od dnia uzyskania przez spółkę osobowości prawnej, tj. od dnia 12 czerwca 2001 r. Z akt rejestrowych spółki wynika, że umowa spółki wraz z innymi dokumentami rejestracyjnymi została złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 26 lipca 2001 r. Ponadto w dniu 31 lipca 2001 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zawiadomienie, z którego wynika, że zgodnie z umową spółki (§ 4 umowy) rokiem podatkom spółki jest okres od 1 października do 30 września. Powyższe ma świadczyć o tym, że spółka dokonała zgłoszenia wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p. Termin ten upłynął bowiem z dniem 12 lipca 2001 r., spółka zawiadomiła właściwy urząd skarbowy o wyborze innego niż kalendarzowy roku podatkowego najwcześniej w dniu 26 lipca 2001 r. A zatem wybór spółki pierwszego roku podatkowego innego niż kalendarzowy nie wywierał skutków prawnopodatkowych. Stwierdzenie, że spółka dokonała zgłoszenia wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p, wywierać będzie jednak określone skutki podatkowe. Pierwszy rok podatkowy spółki zakończył się bowiem - nie jak przyjęła to spółka - w dniu 30 września 2002 r., lecz - z uwagi na naruszenie postanowień art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p - w dniu 31 grudnia 2001 r. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może w każdej chwili podjąć decyzję o zmianie roku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.d.o.p ustawy podatnik kontynuujący działalność zawiadomienia o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy powinien dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. W razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście, i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe (art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p ). Podjęcie uchwały o zmianie roku obrotowego (a tym samym i roku podatkowego) po dopełnieniu wszystkich formalności wywiera jednak skutki prawne dopiero od następnego roku - zmiana taka nie wywiera skutków w trakcie trwania danego roku. W świetle powyższego zawiadomienie o wyborze innego niż rok kalendarzowy roku podatkowego złożone z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p, wywiera ten skutek, że dopiero drugi rok podatkowy kończył się w terminie wybranym przez spółkę, tj. 30 września. Obejmował on zatem okres od 1 stycznia 2002 r., do 30 września 2003 r., i zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r., trwał dłużej niż 12 miesięcy, a krócej niż 23 miesiące. Dopiero trzeci rok podatkowy tej spółki obejmował okres od 1 października 2003 r., do 30 września 2004 r. Wbrew bowiem stanowisku spółki czasową granicę możliwości wydania przez organ decyzji w przedmiocie straty za lata obejmujące okres od 12 czerwca 2001 r., do 31 grudnia 2001 r., i od 1 stycznia 2002 r., do 30 września 2003 r., stanowi data, w której dojdzie do przedawnienia jej zobowiązania podatkowego za rok podatkowy obejmujący okres od 1 października 2006 r., do 30 września 2007 r., i rok następny. W skardze spółka - poza zarzutami dotyczącymi przedawnienia - zakwestionowała także wysokość określonej w zaskarżonej decyzji straty oraz wysokość uzyskanego przez nią w badanym roku przychodu. Ustosunkowując się do powyższego organ stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy obu instancji uznały, że w kontrolowanym roku spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości 46.127,57 zł. Sposób jego wyliczenia w ocenie organu odwoławczego nie narusza prawa. Wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 245/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości straty za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2002 r. do 30 września 2003 r. W ocenie WSA rozważając kwestię ustalenia pierwszego roku podatkowego istotne jest określenie momentu "rozpoczęcia działalności". Sąd I instancji wskazał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za moment rozpoczęcia działalności należy uznać dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym, które zakwalifikowane są na gruncie tej ustawy do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie zwrócił uwagę, że powstanie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie zostało uzależnione od podjęcia bądź prowadzenia działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy, jak przedstawiono wyżej, może powstać niezależnie od podjęcia działalności gospodarczej i zdarzenie takie może zaistnieć przed uzyskaniem pierwszego przychodu z działalności gospodarczej. W ocenie WSA, jeżeli spółka posiadała aktywa w postaci środków pieniężnych wniesionych na pokrycie jej kapitału zakładowego, to niewątpliwie środki te mogą wpłynąć na powstanie przychodów (kosztów) podatkowych spółki w związku z koniecznością ich obsługi. W przypadku spółki o rozpoczęciu działalności, a tym samym roku podatkowego może więc decydować wystąpienie zdarzenia, w wyniku którego zgromadzone przez spółkę środki pieniężne wywołują skutki o charakterze majątkowym lub finansowym, a nie moment realizacji pierwszej transakcji. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że określenie daty rozpoczęcia i zakończenia roku podatkowego jest prawidłowe i zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile w pierwszej kolejności aktywa spółki w postaci środków pieniężnych nie wygenerowały w żaden sposób przychodów lub kosztów podatkowych. W takiej sytuacji WSA za nieprawidłowe uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji sprowadzające się do zrównania pojęcia z art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p., tj.: "rozpoczęcia działalności" z dniem nabycia osobowości prawnej przez spółkę. Zatem dla ustalenia, w którym dniu upłynął 30 - dniowy termin dla dokonania zawiadomienia urzędu skarbowego, jest prawidłowe zastosowanie przepisu art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do skargi w pozostałym zakresie, WSA uznał, że nie ma żadnych wątpliwości, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, że spółka na skutek zawartych umów uzyskała przychód z niepłatnego świadczenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na skutek zawartych z powiązanym podmiotem umów spółka nie musiała - tak jak inne podmioty gospodarcze w podobnej sytuacji - zaciągnąć pożyczki lub kredytu w celu uzyskania środków pieniężnych na zakup maszyn, urządzeń, czy też wyposażenia. W ocenie Sądu I instancji także wysokość nieodpłatnego świadczenia została wyliczona w sposób prawidłowy. Wobec powyższego WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t,j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej: "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA: 1) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 8 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a mianowicie przyjęcie, że początkiem roku podatkowego w roku 2001 (co miało istotny wpływ na określenie kolejnego roku podatkowego od 1 stycznia 2002 do 30 września 2012 r.) nie było zdarzenie w postaci nabycia osobowości prawnej przez spółkę; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i błędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, które są także konsekwencją niespójnego stanowiska Sądu w kwestii ustalenia "dnia rozpoczęcia działalności" z art. 8 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.p., a także błędnego przyjęcia, że spółka z o.o. w organizacji podlegała w 2001 r. podatkowi dochodowemu od osób prawnych. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię – art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p., a w szczególności zawartego w nim zwrotu "rozpoczęcia działalności" – a także przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 7 § 1 O.p., zamiast art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującej w roku 2001. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego na podstawie art. 188 p.p.s.a wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2417/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię – art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p., a w szczególności zawartego w nim zwrotu "rozpoczęcia działalności" – a także przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 7 § 1 O.p., zamiast art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującej w roku 2001. Pomimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzowała w 2001 r., co należy przyjąć za dzień rozpoczęcia działalności, to jednak niewątpliwie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjęły organy, że pod pojęciem momentu "rozpoczęcia działalności" należy rozumieć dzień, w którym skarżący uzyskał osobowość prawną (dzień wpisu do KRS-u). Z tym dniem bowiem, tj. 12 czerwca 2001 r., stosownie do treści art. 7 § 1 O.p., skarżący został podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe świadczy o tym, że spółka dokonała zgłoszenia wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p. Termin ten upłynął bowiem z dniem 12 lipca 2001 r., spółka zaś zawiadomiła właściwy urząd skarbowy o wyborze innego niż kalendarzowy roku podatkowego najwcześniej w dniu 26 lipca 2001 r. A zatem słusznie przyjęły organy, że wybór spółki pierwszego roku podatkowego innego niż kalendarzowy, nie wywierał skutków prawnopodatkowych. W ocenie Sądu II instancji naruszenie przywołanych przepisów prawa materialnego, w istocie powoduje zasadnym uznanie naruszenia przez WSA wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2417/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2011 r. nie została wydana z naruszeniem prawa. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do wykładni art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., a w szczególności zawartego w nim zwrotu "rozpoczęcia działalności". Rozstrzygnięcie powyższego sporu jest także istotne i bezpośrednio będzie miało wpływ w przedmiocie określenia wysokości straty dla skarżącego za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2002 r. do 30 września 2003 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. - rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W sytuacji podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia jej rozpoczęcia do końca roku kalendarzowego - zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto przepisy dają możliwość innego ukształtowania długości pierwszego roku podatkowego. Rok ten może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych (ust. 2). W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności, do końca roku kalendarzowego, następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (ust. 2a). W obu sytuacjach, stosownie do art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p. powiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego powinno nastąpić w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności. Podstawową zatem kwestią dla ustalenia pierwszego roku podatkowego jest zdefiniowanie "rozpoczęcia działalności". Pomimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzowała w 2001 r., co należy przyjąć za dzień rozpoczęcia działalności, to jednak Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że pod pojęciem momentu "rozpoczęcia działalności" należy rozumieć dzień, w którym skarżący uzyskał osobowość prawną (dzień wpisu do KRS-u). Z tym dniem bowiem, tj. 12 czerwca 2001 r., stosownie do treści art. 7 § 1 O.p., skarżący został podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem skarżący uzyskał podmiotowość nie tylko w sferze prawa cywilnego, czy gospodarczego, ale również w zakresie stosunków prawno-podatkowych. Tak więc zgodnie z przepisami określonymi w art. 8 u.p.d.o.p., pierwszy rok podatkowy spółki trwał od dnia uzyskania przez spółkę osobowości prawnej, tj. od dnia 12 czerwca 2001 r. Z akt rejestrowych spółki wynika, że umowa spółki wraz z innymi dokumentami rejestracyjnymi została złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 26 lipca 2001 r. Ponadto w dniu 31 lipca 2001 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zawiadomienie, z którego wynika, że zgodnie z umową spółki (§ 4 umowy) rokiem podatkowym spółki jest okres od 1 października do 30 września. Powyższe świadczy o tym, że spółka dokonała zgłoszenia wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p. Termin ten upłynął bowiem z dniem 12 lipca 2001 r., spółka zawiadomiła zaś właściwy urząd skarbowy o wyborze innego niż kalendarzowy roku podatkowego najwcześniej w dniu 26 lipca 2001 r. W związku z powyższym słusznie przyjęły organy, że wybór spółki pierwszego roku podatkowego innego niż kalendarzowy, nie wywierał skutków prawnopodatkowych. Stwierdzenie, że spółka dokonała zgłoszenia wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p., wywierać będzie jednak określone skutki podatkowe. Pierwszy rok podatkowy spółki zakończył się bowiem - nie jak przyjęła to spółka - w dniu 30 września 2002 r., lecz - z uwagi na naruszenie postanowień art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p. - w dniu 31 grudnia 2001 r. Powyższe rzutuje w przedmiocie określenia wysokości straty dla skarżącego za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2002 r. do 30 września 2003 r. Odnosząc się natomiast do skargi w pozostałym zakresie, Sąd uznał, że nie ma żadnych wątpliwości, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, że spółka na skutek zawartych umów uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia, co zostało przesądzone w wyroku WSA z dnia 17 maja 2011 r., który nie został w tym zakresie zaskarżony. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, przy czym dochodem jest - z pewnymi zastrzeżeniami - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Ustawodawca w treści ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie określił definicji przychodów, a jedynie w art. 12 ust. 1 ustawy wyszczególnił wykaz zdarzeń uznanych przez niego za przychody w rozumieniu tej ustawy - rodzaje tych zdarzeń nie zostały jednak w tym przepisie enumeratywnie wymienione, na co wskazuje zwrot "w szczególności", co oznacza, że wykaz przychodów zawartych w ustawie ma charakter otwarty. Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 wymienionego artykułu i z zastrzeżeniem art. 13 i 14 tej ustawy - jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze. Stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, jako o przychodzie rzutującym na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania (art. 12 ust. 6 ustawy) sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 3 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2425/97), przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest, że spółka nie dysponowała kapitałem wystarczającym do samodzielnego zakupu maszyn, urządzeń oraz wyposażenia. Nie ulega także wątpliwości, że pomimo powyższego spółka nabyła maszyny, urządzenia oraz wyposażenie od firmy, która była z nią przez wiele lat powiązana osobowo. Bezspornym jest także, że spółka zawarła z tym podmiotem umowy, które dawały jej prawo do wieloletniego odroczenia zapłaty za zakupione u tego podmiotu wyroby. W świetle powyższego zasadnie uznano, że spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na skutek zawartych z powiązanym podmiotem umów spółka nie musiała - tak jak inne podmioty gospodarcze w podobnej sytuacji - zaciągnąć pożyczki lub kredytu w celu uzyskania środków pieniężnych na zakup maszyn, urządzeń, czy też wyposażenia. Faktem jest, że w stosunkach gospodarczych odraczanie terminu stosowane jest przez podmioty gospodarcze coraz powszechniej, zauważyć jednak należy, że tzw. kredyty kupieckie nie są przez sprzedawców udzielane - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - na kilka lat, lecz z reguły na 7, 14, 21 lub 30 dni. W przypadku natomiast odraczania zapłaty na okres dłuższy niż miesiąc zasadą jest ich oprocentowanie. Powyższe wynika z tego, że niezależne podmioty gospodarcze nie są (co do zasady) zainteresowane bezpłatnym "kredytowaniem" działalności innych podmiotów - stąd też nawet wskazana powyżej instytucja kredytu kupieckiego stosowana jest tylko wobec niektórych klientów (np. strategicznych). Także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że przyjęcie we wzajemnych stosunkach pomiędzy podmiotami zasady odraczania terminów płatności swoich należności na okresy znacznie dłuższe niż ogólnie stosowane w obrocie gospodarczym - zwłaszcza gdy wynika to z istnienia między tymi podmiotami powiązań (gospodarczych, kapitałowych, osobowych) - może powodować powstanie po stronie podatnika korzyści w postaci możliwości korzystania z cudzych pieniędzy, za które należałoby uznać wartość niezapłaconych w terminie zobowiązań na rzecz jego kontrahenta. Korzyści te - zdaniem sądów administracyjnych - należy kwalifikować zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W ocenie Sądu także wysokość nieodpłatnego świadczenia została wyliczona w sposób prawidłowy. Jak bowiem wynika z akt sprawy wyliczenia te oparte zostały na średniej wartości wskaźnika WIBOR 1M. Tymczasem w przypadku kredytów (pożyczek) udzielanych przez banki, oprocentowanie kredytów dla podmiotów gospodarczych prowadzących działalność ustalane jest - co do zasady - w oparciu o wskaźnik WIBOR 1M, powiększony o marżę banku, określaną indywidualnie dla każdego przedsiębiorcy (tj. w zależności od rodzaju kredytu, okresu na jaki kredyt jest udzielany, zabezpieczenia, sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy itp.). Tymczasem jeśli marża banków jest wypadkową tak wielu czynników, to niemożliwym jest ustalenie, jaką marżę banki zastosowałyby wobec spółki, gdyby ta chciała zakup maszyn, urządzeń oraz wyposażenia sfinansować z kredytu (pożyczki). Dlatego też należy uznać, że wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia spółki zasadnie oparte zostało jedynie na wysokości średniego wskaźnika WIBOR 1M (dla badanego okresu). W skardze spółka podnosi, że organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z różnic kursowych z oprocentowanych umów pożyczek, a także różnic kursowych z tytułu nabycia środków trwałych. W decyzji z dnia 14 października 2010 r. organ pierwszej instancji określił spółce stratę za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2002 r. do 30 września 2003 r. bowiem uznał, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 46.127,57 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 166.496,38 zł (stanowiącą różnice kursowe). W odwołaniu spółka nie zakwestionowała zasadności nie uznania za jej koszty podatkowe kwoty 166.496,38 zł. Wobec powyższego, w zaskarżonej decyzji z dnia 18 stycznia 2011 r. organ odwoławczy odniósł się szczegółowo jedynie do tych ustaleń organu pierwszej instancji, co do których spółka wniosła w odwołaniu zarzuty. W pozostałej części zaakceptował jedynie stanowisko organu pierwszej instancji. Nie oznacza to jednak, że skoro spółka nie odwołała się od ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących kosztów uzyskania przychodów, to organ odwoławczy kwestii tej nie zbadał w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Zauważyć należy, że w badanym roku podatkowym stwierdzono, że spółka nie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów kwoty 166.496,38 zł. Na kwotę tę składają się ustalone przez spółkę na dzień bilansowy różnice kursowe od zawartych umów pożyczek z firmą "B" z Wielkiej Brytanii oraz ustalone na dzień bilansowy różnice kursowe ustalone od zobowiązań powstałych z tą firmą. Spółka zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości dokonała wyceny na dzień bilansowy zobowiązań wobec firmy "B" w tym również z tytułu otrzymanych pożyczek. Ustalono, że spółka przeprowadzała z ww. firmą transakcje w walucie obcej – w funtach brytyjskich. Powstałe na dzień bilansowy różnice kursowe w związku z wyceną zobowiązań spółka zaliczyła do kosztów operacji finansowych. Koszty te jednak spółka dla celów podatku dochodowego winna wyłączyć z podstawy opodatkowania stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten definiuje pojęcie kosztu uzyskania przychodów, stanowiąc, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. A zatem różnic kursowych ustalonych przez spółkę na dzień bilansowy nie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Trafnie organ pierwszej instancji – wyłączając z kosztów uzyskania przychodów kwoty wykazywanych przez podatnika różnic kursowych na dzień sporządzania bilansu – odwołał się do istoty kosztów uzyskania przychodów jakim jest związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a racjonalnie spodziewanym przychodem. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 marca 1994 r., sygn. akt III SA 1794/93 LEX nr 22846: "Księgi handlowe i inne urządzenia księgowe służą do rejestracji przebiegu operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Urządzenia te nie mogą zmieniać praw i obowiązków ukształtowanych przez ustawę podatkową. Kształtowanie wielkości zobowiązania podatkowego na podstawie księgowego obrazu dodatnich i ujemnych różnic kursowych prowadziłoby do opodatkowania dochodu potencjalnie możliwego do osiągnięcia, a w przypadku wahań kursu walut często fikcyjnego." Nie może nasuwać wątpliwości, że wynik różnic kursowych nie jest samoistnym kosztem uzyskania przychodów, ale stanowi pochodną wyrażonych w walucie obcej wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, w ten sposób, że wpływa obiektywnie na ich wysokość – obniżając lub podwyższając koszty uzyskania przychodów – co podatnik może i powinien uwzględnić w samoobliczeniu podatku, uwzględniając w nim określone zgodnie z prawem, w tym i z art. 15 ust. 1 (zdanie ostatnie) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodu mogą, a jeżeli tak, to w tym zakresie powinny być ukonkretniane i indywidualizowane w relacji do celu realizacji przychodu, dla którego osiągnięcia zostały poniesione (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 21/05 LEX nr 194515, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 stycznia 2004 r., SA/Rz 501/02 LEX nr 689096). Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 8 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Kr 64/95 LEX nr 29015: "W świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe walut obcych wyliczone przez stronę skarżącą na koniec roku od jej zobowiązań w walutach obcych, które w tym roku nie zostały uregulowane, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za ten rok przy obliczaniu dochodu lub straty dla celów podatkowych". Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zauważyć należy, że skarżąca ani w odwołaniu ani w skardze nie formułuje zarzutów merytorycznych w zakresie wysokości poniesionej straty oraz wielkości uzyskanych przychodów w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 30 września 2003 r., sprowadzając swoje zarzuty do ogólnikowego stwierdzenia, że wszelkie ustalenia i obliczenia są indywidualną interpretacją organu wydającego decyzję. We wniesionej skardze spółka podnosi, że w przedmiotowej sprawie nie zostało przeprowadzone choćby szczątkowe postępowanie dowodowe w zakresie stosunków gospodarczych pomiędzy podmiotami i nie doszło do wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem umów o współpracy, okoliczności związanych ze wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy stronami, czy kompensacją świadczeń, nie doszło też do przesłuchania strony. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że - wbrew stanowisku spółki - w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało wyczerpujące postępowanie dowodowe, zbadana została struktura kapitałowa spółki przeanalizowana została treść obu umów współpracy, ustalono wartość zakupionych w brytyjskiej firmie maszyn, urządzeń oraz wyposażenia itp., a także ustalono, że przez okres kilku lat spółka nie spłacała swoich zobowiązań z tytułu tego zakupu nie ponosząc w związku z tym żadnych finansowych konsekwencji (np. odsetek). W świetle powyższego, z uwagi na tak zgromadzony materiał dowodowy w ocenie Sądu nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów. Z dotychczas zgromadzonego materiału bezspornie bowiem wynikało, że w badanym roku spółka uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Na marginesie należy zaznaczyć, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 tej ustawy, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O.p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. Z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych, można wyprowadzić wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości w kwocie innej niż zadeklarowana, dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającej dochód do opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1345/10). Wobec powyższego nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 70 O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.