I SA/Gd 1353/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 2 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2013 r., którym odmówiono T.D. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wierzyciel (będący jednocześnie organem egzekucyjnym) - Naczelnik Urzędu Skarbowego– wystawił w dniu 24 grudnia 2012 r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości podatkowe zobowiązanego T.D. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2007 rok w wysokości 8.238,00 zł. Jako podstawę prawną ww. należności wierzyciel wskazał deklarację. W dniu 28 grudnia 2012 r. poborca skarbowy doręczył zobowiązanemu odpis ww. tytułu wykonawczego, spisał protokół o stanie majątkowym zobowiązanego i zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, pobierając od zobowiązanego kwotę 3,00 zł. Następnie zawiadomieniami z dnia 20 lutego 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych w dwóch bankach: A S.A. i B SA oraz zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie w C Sp. z o.o. (odpis ww. zawiadomień zobowiązany otrzymał w dniu 23 marca 2013 r.). Pismem z dnia 23 marca 2013 r. zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] podnosząc, że zobowiązanie egzekwowane na jego podstawie uległo przedawnieniu. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego uznając zarzut przedawnienia za nieuzasadniony, albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany w dniu 28 grudnia 2012 r. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy (3,00 zł). T.D. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie kwestionując skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego w postaci pobrania pieniędzy i zarzucając przedawnienie zobowiązania podatkowego egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 24 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, podniósł, że wniosek zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie egzekwowanego obowiązku znajduje oparcie w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego jest nieuzasadniony. Postępowanie to prowadzone jest w oparciu u tytuł wykonawczy wystawiony w dniu 24 grudnia 2012 r. na podstawie deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23) złożonej w dniu 21 listopada 2007 r. Organ powołał się na art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), w myśl którego podatek m.in. od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 10% uzyskanego przychodu jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatkowe. Z regulacji tych wynika, że zobowiązanie egzekwowane na podstawie ww. tytułu wykonawczego pierwotnie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p., na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Środkiem tym było pobranie przez poborcę skarbowego od zobowiązanego w dniu 28 grudnia 2012 r., na podstawie art. 68 § 1 u.p.e.a., kwoty 3,00 zł na poczet kosztów egzekucyjnych. T.D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć, którym zarzucił naruszenie art. 6, 7, 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a., art. 70 § 4 O.p. oraz art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że tytuł wykonawczy z dnia 24 grudnia 2012 r. wystawiony został na podstawie deklaracji PIT-23 złożonej w dniu 21 listopada 2007 r., podczas gdy w dniu 4 grudnia 2012 r. skarżący złożył korektę tej deklaracji wraz z uzasadnieniem wykazując podatek należny w wysokości 0,00 zł (data wpływu do organu: 6 grudnia 2012 r.). Skarżący wyjaśnił, że w dniu 28 grudnia 2012 r. poborca skarbowy doręczył mu odpis ww. tytułu wykonawczego i sporządził protokół o stanie majątkowym. W związku z faktem sporządzenia protokołu poborca skarbowy pobrał od skarżącego opłatę wynikającą z art. 64 § 1 pkt 14 w zw. z art. 64 § 9 pkt 11 u.p.e.a. w wysokości 3,00 zł, wystawiając pokwitowanie. Następnie poborca skarbowy odstąpił od dokonania czynności egzekucyjnych biorąc pod uwagę fakt złożenia korekty deklaracji PIT-23 i oczekiwanie na decyzję organu podatkowego w tym zakresie. W dniu 28 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na złożoną korektę deklaracji wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.238 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 24 lipca 2007 r. Mając na uwadze powyższe skarżący zarzucił, że skoro w dniu 6 grudnia 2012 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji PIT-23, to deklaracja ta nie mogła stanowić podstawy prawnej do wystawienia w dniu 24 grudnia 2012 r. tytułu wykonawczego. Ponadto skarżący zarzucił, że pobranie od niego przez poborcę skarbowego w dniu 28 grudnia 2012 r. kwoty 3,00 zł nie stanowiło zastosowania żadnego środka egzekucyjnego, w szczególności nie stanowiło egzekucji z pieniędzy. Stanowiło to jedynie część czynności egzekucyjnej polegającej na spisaniu protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na złożoną korektę deklaracji wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.238 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 24 lipca 2007 r. Kwestia prawidłowości decyzji wydanych w odrębnych postępowaniach podatkowych mających wpływ na egzekwowany obowiązek nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego, czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Wynika z niego, że w dniu 21 listopada 2007 r. skarżący złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2007 r., wykazując podatek do zapłaty w wysokości 8.238,00 zł. W dniu 6 grudnia 2012 r. do urzędu skarbowego wpłynęła korekta tej deklaracji wraz z uzasadnieniem, w której to korekcie skarżący wykazał podatek do zapłaty 0,00 zł. W dniu 24 grudnia 2012 r. wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego) wystawił tytuł wykonawczy nr [...], jako podstawę wskazując złożoną w dniu 21 listopada 2007 r. deklarację PIT-23. W odniesieniu natomiast do korekty deklaracji to decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.238 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 24 lipca 2007 r. Skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. stanowiącego, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Skarżący wskazał, że po pierwsze, wystawienie tytułu wykonawczego na należność wynikającą z deklaracji podatkowej było niedopuszczalne w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istniała korekta tej deklaracji, wykazująca podatek należny w kwocie 0,00 zł, oraz po drugie, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do analizy legalności rozstrzygnięcia przez organy egzekucyjne wniosku skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego uzasadnianego z jednej strony nieistnieniem obowiązku wynikającego ze złożonej deklaracji wskutek jej korekty oraz z drugiej strony, wygaśnięciem egzekwowanego obowiązku podatkowego na skutek przedawnienia. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy zauważyć, że organy obu instancji pominęły fakt, iż w dacie wystawienia tytułu wykonawczego (tj. w dniu 24 grudnia 2012 r.) w obrocie prawnym funkcjonowała korekta deklaracji złożona przez skarżącego w dniu 6 grudnia 2012 r., z której wynikała wysokość należnego zobowiązania podatkowego w kwocie 0,00 zł. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z art. 81 § 1 i § 2 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy (...) mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Składanie deklaracji podatkowej stanowi realizację zasady samoobliczania podatku przez podatnika, gdyż w deklaracji podatnik określa wielkość swojego zobowiązania podatkowego, nadpłatę podatku lub kwoty podatku do zwrotu, a w podatku od towarów i usług dodatkowo kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w następnym miesiącu. W zakresie, w jakim podatnik może realizować zasadę samoobliczania zobowiązania podatkowego, ma on jednocześnie możliwość składania korekty deklaracji, co stanowi weryfikację prawidłowości samoobliczania podatku realizowaną przez samego podatnika. Dane wykazane w korekcie zeznania (deklaracji) zastępują dane wykazane w zeznaniu (deklaracji) korygowanym. Korektę zeznania można określić jako dokument wtórny do zeznania, które ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od zeznania oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od zeznania, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje zeznanie ją poprzedzające, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna (poprzedzająca korektę). Możliwość dokonania korekty deklaracji, w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1 O.p.). Z akt sprawy nie wynika, aby w dacie złożenia przez skarżącego korekty pierwotnej deklaracji, tj. w dniu 6 grudnia 2012 r., zachodziły wynikające z powyższego przepisu przeszkody pozbawiające ją skuteczności. W tej sytuacji pominięcie przez wierzyciela złożonej przez podatnika korekty deklaracji i wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji pierwotnej, uznać należy za wadliwe, jako sprzeczne z przepisami prawa. Organy podatkowe złożoną przez podatnika korektę deklaracji (rozliczenia podatkowego) mogą uznać za bezskuteczną jedynie w zasadzie w jedynym przypadku – w sytuacji kiedy w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej podatnik składa skorygowaną deklarację podatkową w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło postępowanie. W takim przypadku z uwagi na normę prawną wyrażoną w art. 81b § 2 O.p. czynność taka jest bezskuteczna z mocy prawa. Organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego zobowiązania podatkowego zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji. W ten sposób podatnik bowiem realizuje w dalszym ciągu swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczenia podatku. Organ natomiast jest uprawniony oraz obowiązany do weryfikacji tegoż samoobliczenia, w następstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposób kształtującej to rozliczenie, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji w trybie przewidzianym przepisami prawa. Dopóki jednak decyzja taka nie zostanie wydana, wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze skutecznie złożonej przez podatnika korekty deklaracji (art. 21 § 2 i art. 81 § 1 i § 2 O.p.). Mając powyższe na uwadze uznać należy, że wbrew stanowisku organów, podstawy prawnej do wszczęcia i prowadzenia egzekucji nie mogła stanowić deklaracja podatnika z dnia 21 listopada 2007 r. wykazująca podatek do zapłaty w kwocie 8.238 zł, skoro podatnik złożył skutecznie jej korektę w dniu 6 grudnia 2012 r., określając swoje zobowiązanie na kwotę 0 zł. Z chwilą złożenia skorygowanej deklaracji podatek w niej wykazany stał się podatkiem do zapłaty. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 28 stycznia 2013 r. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.238 zł, abstrahując od kwestii prawidłowości tego rozstrzygnięcia, nie zmienia wyrażonego powyżej poglądu co do niedopuszczalności przymusowego egzekwowania zobowiązania podatkowego w wysokości wykazanej przez podatnika w pierwotnie złożonej deklaracji. Istotne jest bowiem to, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 24 grudnia 2012 r. i wszczęcia postępowania egzekucyjnego skorygowana deklaracja nadal funkcjonowała w obrocie prawnym. Ustalenie zaś, że tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie pierwotnej deklaracji podatkowej, pomimo że w dacie jego wystawienia w obrocie prawnym funkcjonowała skorygowana deklaracja, skutkować powinno umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Niezależnie od powyższego Sąd podziela także stanowisko skarżącego co do charakteru zdarzenia w postaci pobrania od niego w dniu 28 grudnia 2012 r. opłaty za sporządzenie protokołu o jego stanie majątkowym. Błędnie organy uznały, że zdarzenie to spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 O.p. Wskazany przepis dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie zastosowano środka egzekucyjnego, gdyż bezsprzecznie wobec treści katalogu środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. sporządzenie protokołu o stanie majątkowym skarżącego i pobranie przy tym opłaty za tę czynność nie stanowiło, jak słusznie wskazuje skarżący, zastosowania środka egzekucyjnego. Czynność ta była natomiast przejawem działań organu egzekucyjnego mających na celu ustalenie masy majątkowej zobowiązanego, z której możliwe byłoby ewentualne prowadzenie egzekucji. Stanowiły one czynności egzekucyjne, które według legalnej definicji z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. stanowią wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Ustawodawca w art. 64 § 9 pkt 11 i § 10 u.p.e.a. ustalił obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej. Takie czynności, jak doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego oraz pobranie opłaty manipulacyjnej, należą do katalogu czynności egzekucyjnych w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., podejmowanych w celu zastosowania środka egzekucyjnego. Pobranie kwoty 3 złotych stanowiło opłatę za dokonanie konkretnej czynności egzekucyjnej przez poborcę skarbowego. Nie stanowiło natomiast egzekucji z pieniędzy dla zaspokojenia należności z tytułu zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, dla egzekwowania której wystawiono ww. tytuł wykonawczy. Tym samym nie można zaakceptować twierdzenia organu, że w tym konkretnym przypadku pobranie gotówki od zobowiązanego stanowiło zastosowanie środka egzekucyjnego, co w konsekwencji prowadzić miało do przerwania biegu przedawnienia. Do takiego stwierdzenia nie upoważnia, wbrew twierdzeniom organu, fakt, że opłata ta stanowi koszty egzekucyjne. Błędnie zatem przyjęły organy, że z dniem 28 grudnia 2012 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2007 rok. Wskazania do dalszego postępowania wynikają wprost ze wskazanych wyżej wywodów Sądu i sprowadzają się do uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, tj. kwoty 100 zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi (§ 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.).