II FSK 1234/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1365/13 w sprawie ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2013 r., nr ITPB1/415-379/13/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1365/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że B. R. zwróciła się do organu o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazała, że od 1 stycznia 2011 r. jest członkiem zarządu B. S.A. z siedzibą w G., zaś od 5 stycznia 2009 r. jest zatrudniona w spółce na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawczyni zawarła ze spółką umowę, na podstawie której otrzymała określone uprawnienia warunkowe. Program opcyjny trwał od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. Umowa została zawarta 7 lipca 2010 r. i była dwukrotnie zmieniana. Spółka zobowiązała się w umowie do złożenia wnioskodawczyni oferty nabycia akcji spółki odpowiadającej liczbie jednostek przypisanych uprawnionej. Cena ofertowa zgodnie z umową miała się równać wartości nominalnej akcji spółki (4 zł za akcję), a jej zapłata nastąpić miała w dniu przyjęcia oferty. Mocą pierwszego aneksu z 27 stycznia 2012 r. przyjęto, że przypisywanie zarówno celów i wskaźników, jak i jednostek powinno odbywać się w kolejnych uchwałach rady nadzorczej spółki, a nie w załącznikach do umowy. Forma ta stosowana była już w 2011 r., aby uniknąć zarzutu niezgodności z art. 379 k.s.h. Z drugiego aneksu z 26 lutego 2013 r. wynikało m.in., że zamiana opcji na akcje spółki będzie możliwa pod warunkiem wyrażenia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki, w drodze uchwały, zgody na nabycie przez uprawnioną akcji spółki poprzez realizację opcji. W tym samym dniu, tj. 26 lutego 2013 r. rada nadzorcza spółki dokonała przypisania jednostek za ostatni sześciomiesięczny okres trwania programu opcyjnego. Przypisania jednostek za pierwszy okres dokonano na mocy wyraźnego postanowienia umowy (umowa została podpisana po zakończeniu tego okresu), za drugi okres uchwałą zarządu spółki, a za pozostałe okresy – czterema kolejnymi uchwałami rady nadzorczej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytania: 1. Jeżeli walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki wyrazi względem uprawnionej zgodę na nabycie akcji w drodze realizacji opcji, to czy w momencie tego nabycia uprawniona osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 24 ust. 11 zd. pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej : u.p.d.o.f. ? Jeżeli dochód powstanie w tymże dniu, to do jakiego źródła należy przyporządkować składający się na niego przychód? 2. Jak należy obliczyć koszty uzyskania przychodu w razie ewentualnego zbycia akacji spółki nabytych w drodze ewentualnej realizacji opcji? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego, skarżąca, przytaczając w pierwszej kolejności treść art. 24 ust. 11 zd. pierwsze u.p.d.o.f., wskazała, że w przedstawionej przez nią sytuacji wydatki na nabycie akcji wynosić będą 4 zł za akcję (o ile nabycie nastąpi). Ich wartość rynkowa na dzień nabycia będzie mogła zostać określona na podstawie kursu giełdowego, jeżeli będzie niższa od 4 zł, to nabycie nie nastąpi w ogóle z powodów ekonomicznych. Znacznie bardziej prawdopodobne jest jednak, że wartość ta będzie wyższa od wartości rynkowej akcji. Jeżeli zatem uprawniona nabędzie akcje spółki po cenie niższej od ich wartości rynkowej, powstanie pytanie o ewentualny jej dochód, który mógłby powstać w dniu nabycia. Aby rozstrzygnąć, czy i kiedy ów dochód powstanie, należy zauważyć, czy w przedstawionej sytuacji spełnione będą przesłanki zastosowania ww. przepisu. Przesunięcie opodatkowania dochodu w czasie aż do momentu zbycia akcji jest zgodnie z tą regulacją uwarunkowane tym, aby osoby których przepis dotyczy, zostały uprawnione do nabycia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Skoro uchwała ta stanowić będzie warunek konieczny nabycia akcji, zdaniem skarżącej, będzie ona uprawniona do nabycia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w rozumieniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. – nawet jeżeli same zasady programu motywacyjnego zostały uregulowane w umowie pomiędzy spółka a nią, a nie w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W kontekście powyższego, wnioskodawczyni sformułowała wniosek, że w momencie nabycia akcji nie osiągnie żadnego dochodu albowiem przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wymaga tylko tego, by uprawnienie do nabycia akcji było przyznane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego, skarżąca wskazała, że jeżeli w momencie nabycia akcji nie osiągnie żadnego dochodu na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., to przychód z ich ewentualnego zbycia (byłby to przychód ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.) będzie mógł zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania w wysokości faktycznej ceny zapłaconej za akcje w wyniku realizacji opcji (4 zł za akcję). Zgodnie bowiem z art. 24 u.p.d.o.f. zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Art. 24. ust. 11 u.p.d.o.f. służy bowiem przesunięciu opodatkowania w czasie, a nie jego częściowej lub całkowitej eliminacji. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się do okoliczności faktycznych przedstawionych przez wnioskodawczynię zarówno we wniosku jak i w jego uzupełnieniu, organ stwierdził, że realizacja praw wynikających z nabytych przez wnioskodawczynię opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, skutkuje powstaniem przychodu z realizacji praw z nich wynikających, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Organ stanął na stanowisku, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten dotyczy akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. W sprawie, akcje otrzymane przez wnioskodawczynię w wyniku realizacji opcji nie spełniają dyspozycji tego przepisu, ponieważ podstawą ich otrzymania nie jest uchwała walnego zgromadzenia, ale zobowiązanie się emitenta opcji do ich realizacji. Odnosząc się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia akcji nabytych w drodze realizacji opcji organ zważył, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W ocenie organu kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji) będą wydatki faktycznie poniesione na objęcie akcji oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą tych akcji np. opłaty manipulacyjne. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych (objętych) w wyniku realizacji opcji będzie mogła wnioskodawczyni zaliczyć zapłaconą cenę wykonania opcji. Minister Finansów – po wezwaniu przez skarżącą do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. W skardze na powyższą interpretację skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej możliwości stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.of. do sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 5. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 24 ust.11 zd. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zakresem regulacji prawnej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. objęte jest zatem objęcie (nabycie) akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Uregulowanie przewidziane w tym przepisie nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji. Sąd podkreślił, że w umowie z 7 lipca 2010 r. w sprawie opcji menedżerskich, zmienionej następnie dwoma aneksami, zobowiązanie emitenta obejmuje wyłącznie wyznaczenie skarżącej celów i wskaźników do realizacji, rozliczenie tych celów i wskaźników w cyklach sześciomiesięcznych, przyznanie jednostek premiowych w przypadku realizacji wyznaczonych celów i wskaźników, a następnie na podstawie liczby przyznanych skarżącej jednostek premiowych wystąpienie do zgromadzenia akcjonariuszy emitenta z rekomendacją przyznania skarżącej opcji na akcje. Umowa w sprawie opcji nie obejmuje zobowiązania emitenta do przyznania opcji na akcje – jak bezpodstawnie przyjął organ interpretacyjny. W szczególności skarżąca na podstawie tej umowy nie nabyła żadnego roszczenia do żądania przyznania jej przez emitenta opcji na akcje. Umowa określa wyłącznie sposób wypracowania przez emitenta rekomendacji dla zgromadzenia akcjonariuszy w przedmiocie przyznania opcji. Przyznanie przez zgromadzenie akcjonariuszy skarżącej w drodze uchwały opcji na akcje daje podstawę do żądania od emitenta sprzedaży jej akcji emitenta a w przypadku odmowy sprzedaży aktualizuje podstawę ewentualnego roszczenia odszkodowawczego, z którym skarżąca może wystąpić przeciwko emitentowi. Uznając interpretację Ministra Finansów wydaną w oderwaniu od przedstawionego przez skarżącą pytania i stanu faktycznego opisanego we wniosku z 25 marca 2013 r., sąd pierwszej instancji uznał, że organ wyszedł poza granice wniosku, dopuszczając się tym samym naruszenia art. 120 i 121 § 1 i art. 14b § 1 i § O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. 6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej : P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust.11 w powiązaniu z art. 11 oraz art. 17 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania w sprawie art. 24 ust.11 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez Sąd, że skarżąca nabyła akcje spółki w drodze realizacji opcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników, które to nabycie nie prowadzi do powstania przychodu, albowiem mający zastosowanie w tej sprawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji do momentu ich zbycia, podczas gdy przyznanie tych akcji jest wynikiem realizacji opcji nabytych na podstawie zawartej ze spółką umowy, co wyklucza możliwość zastosowania w tej sprawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 146 §1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120 i 121 §1 w związku z art. 14h oraz art. 14c §1 i §2 i art. 14b §1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej : O.p.) poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że interpretacja indywidualna wydana została w oderwaniu od przedstawionego we wniosku pytania i stanu faktycznego, a jej wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 14b §1 i §3 O.p. oraz art. 14c §1 i §2 O.p. oraz naruszeniem zasady praworządności i zasady zaufania do organu, skutkiem czego było niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, - art. 141 §4 P.p.s.a. w związku z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej : P.u.s.a.) oraz art. 3 §1 i §2 pkt 4a P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14 c §1 i §2 O.p. – z uwagi na niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej i wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku właściwej oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a w szczególności braku wskazania z jakich powodów udzielona interpretacja indywidualna została wydana w oderwaniu od przedstawionego przez skarżącą pytania i stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku oraz błędnego przyjęcia, że skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. do otrzymanych przez skarżącą akcji w drodze realizacji opcji, przy jednoczesnym uznaniu, że przepis ten będzie miał zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co czyni uzasadnienie sprzecznym wewnętrznie i w konsekwencji uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Z przepisów art. 14b §1, art. 14b § 3 oraz art. 14 c §1 i art. 14c §2 O.p. wyprowadzić można ocenę granic sprawy, w której organ uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b §1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b §3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14c §1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14 c §2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższego wynika, że na podstawie art. 14b §1 i 3 O.p. oraz art. 14 c §1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają : pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 24 ust. 11 zd. pierwsze u.p.d.o.f., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych ( nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Preferencyjne nabycie akcji przez podatnika w ramach planu należy uznać za przychód, ale niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Tak więc dochód powstały w momencie realizacji prawa do preferencyjnego otrzymania akcji, w wysokości nadwyżki między wartością rynkową objętych (nabytych) akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Na mocy art. 24 ust. 11 w związku z art. 24 ust. 12 a u.p.d.o.f. następuje odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji (J. Budziszowski, A. Żarkowska, Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia przez pracownika akcji preferencyjnych w ramach programu motywacyjnego; Doradca Podatkowy 2015/4/60). Celem regulacji art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jest zapobieżenie podwójnego opodatkowania – z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/10) przepis ten nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji ( tak krajowych jak i zagranicznych). Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. To nie opisywana na wstępie umowa z 7 lipca 2010 r., lecz pozytywne uchwały walnego zgromadzenia były podstawą nabycia akcji. Wnioskodawczyni, co wyjaśnił sąd, będzie uprawniona do nabycia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w rozumieniu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. , nawet jeśli same zasady programu motywacyjnego zostały uregulowane w umowie pomiędzy spółką a skarżącą, a nie w uchwale walnego zgromadzenia wspólników. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że umowa w sprawie opcji nie obejmuje zobowiązania emitenta do przyznania opcji na akcje. Skarżąca na podstawie tej umowy nie nabyła żadnego roszczenia do żądania przyznania jej przez emitenta rekomendacji dla zgromadzenia akcjonariuszy w przedmiocie przyznania akcji. Tak więc każda osoba, której uprawnienie do objęcia (nabycia) akcji wynika z uchwały walnego zgromadzenia – jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie – może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu w postaci nadwyżki wartości rynkowej akcji nad kwotą wydatków na ich objęcie ( nabycie) na mocy art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. i odroczenia momentu opodatkowania do czasu zbycia objętych (nabytych) w ten sposób akcji. Kwestią przesądzającą o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest objęcie (nabycie) akcji wyłącznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki kapitałowej. Nie istnieją przy tym żadne przyczyny, z powodu których można by odejść w procesie interpretacji art. 24 ust. 11 zd. pierwsze u.p.d.o.f. od jednoznacznego rezultatu wykładni językowej. Odejście od sensu językowego tego przepisu wymagałoby zresztą silnego uzasadnienia aksjologicznego. W prawie podatkowym, charakteryzującym się wysokim stopniem represyjności i nierównorzędności stron stosunku prawnego, granice wykładni językowej co do zasady mogą być przekraczane wyłącznie na korzyść podatnika. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, zatem wskazane w skardze kasacyjnej naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. Sąd szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy, wskazał istotę rozstrzyganego problemu, dokonał niewadliwej oceny tego stanu i wskazał na czym polegały uchybienia organu wydającego interpretację. Uzasadnienie wyroku jest spójne i spełnia wymagania, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Konsekwencją braku naruszeń prawa procesowego jest niezasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, to jest art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.