I SA/Łd 1222/13

Dnia 11 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. oddala skargę. I SA/Łd 1222/13 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił P.H. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. w kwocie 74.320 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W czerwcu 2010 r. P. H. dokonywał głównie dostaw telefonów komórkowych oraz iPadów za pośrednictwem sklepu internetowego www.A , które rozliczał w systemie VAT-marża oraz na zasadach ogólnych. Rozliczenia VAT-marża dotyczyły dostaw telefonów komórkowych, iPodów, iPhonów nabytych na podstawie faktur VAT-marża oraz umów, które miały być zawarte z S. W., E. P. i Ł. J.. S. W. pod adresem wskazanym w umowach nie przebywa od wiosny 2007 r., gdy wyjechał do Wielkiej Brytanii. Wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z dnia 23 maja 2012 r. S. W. został uznany winnym zarzucanego mu czynu, że w dniu 6 maja 2008 r. w Łodzi, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził P. H. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci pieniędzy w kwocie 2.000 zł – za pośrednictwem portalu internetowego www.allegro.pl – poprzez wprowadzenie w błąd, co do zamiaru dostarczenia zakupionych towarów handlowych w postaci 2 szt. iPhonów. Nie stanowi to wystarczającego dowodu pozwalającego na stwierdzenie, że S. W. w 2010 r. przebywał w Polsce. Osoba o nazwisku E. P. nie istnieje. Wskazany na umowach sprzedaży telefonów komórkowych nr PESEL odpowiada osobie E. M. zam. w P., Os. A 2/118. Lokal ten w 2009 r. matka E. M. sprzedała R. P . E. M. nie zamieszkuje i nie prowadzi działalności w tym lokalu, nie zamieszkuje też w miejscowości M., gdzie jest zameldowany. Nieruchomość w M. została również sprzedana przez M.M. Ł.J. nie zna osobiście ani nawet ze słyszenia P. H., nie ma pojęcia o istnieniu firmy "A", nigdy nie zajmował się handlem telefonami komórkowymi, nie zawierał umów sprzedaży z P. H. Podpisy na umowach kupna-sprzedaży telefonów nie są jego podpisami. W miesiącach maj i czerwiec 2010 r. Ł. J. nie dokonywał żadnych transakcji zakupu, ani sprzedaży telefonów komórkowych. W miesiącu maju 2010 r. za pośrednictwem portalu Allegro skarżący dokonał zakupów na kwotę 95.299,87 zł (w tym 172 szt. telefonów), w miesiącu czerwcu 2010 r. za kwotę 193.637, 49 zł (w tym 229 szt. telefonów). Według oświadczenia podatnika w tym okresie dokonał on zakupów w kwotach odpowiednio 27.668,96 zł i 30.040,97 zł. W ofertach sklepu internetowego skarżący określał sprzedawane towary – telefony komórkowe i akcesoria telefoniczne – jako nowe. Ze 148 nabywców telefonów 24 osoby nie odpowiedziały na pismo organu, 5 osób oświadczyło, że dostarczone telefony posiadały ślady wcześniejszego użytkowania i niekompletne wyposażenie. Pozostali nabywcy oświadczyli, że zakupione telefony były zgodne z ofertą, nie nosiły znamion użytkowania, były kompletnie wyposażone i dostarczone w oryginalnych opakowaniach. Modele telefonów zakupionych przez skarżącego na podstawie faktur VAT-marża nie odpowiadają modelom telefonów sprzedanych na podstawie faktur VAT-marża na rzecz 5 nabywców, którzy oświadczyli, że dostarczone telefony nosiły znamiona użytkowania oraz na rzecz 24 nabywców, którzy nie udzielili odpowiedzi na zapytania organu. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa o VAT"), w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicą między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 4, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. W myśl art. 120 ust. 10 cyt. ustawy, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. l pkt 2 lub art. 113; podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i ust. 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i ust. 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Przedstawione przez skarżącego umowy kupna – sprzedaży w ocenie organu nie odzwierciedlają stanu faktycznego i zostały uznane za niewiarygodne. Organ stwierdził także, iż w kontrolowanym okresie podatnik nabywał telefony komórkowe i akcesoria telefoniczne za pośrednictwem portalu allegro oraz innych nieujawnionych źródeł, zatem brak podstaw do uznania, że kupował towary od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Ponadto w toku kontroli ustalono, iż przedłożone faktury nabycia VAT-marża nie dokumentują w momencie nabycia telefonów o statusie towaru używanego. Procedura VAT-marża określona w rozdziale 4 ustawy o VAT ma charakter wyjątkowy i nie powinna podlegać ani wykładni rozszerzającej ani zawężającej. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania przedmiotowej preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania rozwiązań zastosowanych w art. 120 cyt. ustawy. W oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty oraz przeprowadzone postępowanie dowodowe, organ ustalił, że podatnik nie spełnił warunków wynikających z przepisów art. 120 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż towarów będących przedmiotem dostawy nie uznano za towary używane. Przeprowadzona analiza materiału dowodowego wykazała, że w miesiącu czerwcu 2010 r. P. H. nie nabywał towarów od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić brak podstaw do opodatkowania przedmiotowych dostaw w systemie VAT-marża. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję P. H. wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie zasad ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa sprecyzowanych w art. 120 poprzez niezgodną z ich treścią interpretację przepisów powołanych w decyzji, art. 121 § 1 i art. 122 przez nieobiektywną ocenę stanu faktycznego i dowodów oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości w ustalonym stanie faktycznym na niekorzyść podatnika, art. 123 § 1 przez zastosowanie procedury czynności sprawdzających dla zasadniczych i merytorycznych okoliczności dla zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - VAT marża (kryterium używania) i przez to, de facto, wykluczenie możliwości udziału strony w postępowaniu, a także przepisów Ordynacji podatkowej z Rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody": art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług art. 29, w związku z art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 10 pkt 1 i 5, a w konsekwencji naruszenie art. 220 § 1 i 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez formalne, a nie merytoryczne rozpoznanie wniesionego odwołania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł m.in., że zarówno w ocenie dowodów dotyczącej umów zakupu telefonów od S. W., E. P., Ł.J., jak i zakupów za pośrednictwem portalu Allegro organ nie dokonał prawidłowej oceny, jak i nie zebrał całego dostępnego materiału dowodowego, naruszając tym samym wskazane w zarzutach skargi przepisy prawa procesowego i materialnego. Ponadto zastosowanie przez organ podatkowy uzyskiwania informacji bez udziału strony i bez możliwości zadawania pytań w zakresie stanowiącym drugą istotną przesłankę możliwości stosowania procedury VAT-marża, wykluczyło uprawnienia strony przewidziane w art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Obecność strony w czasie uzyskiwania informacji od kupujących telefony umożliwiłaby zadawanie pytań, prośbę o wskazanie licznika rozmów i datę rozpoczęcia ewidencji, ewentualnie o dane w tym zakresie od operatora. W ocenie Skarżącego organ podatkowy celowo zniekształca przedstawione dowody i to co z nich wynika, a mianowicie stwierdza, że telefon kwalifikowany na podstawie wyglądu jako nowy, może być uznany przez serwisanta za telefon po gwarancji, nie ma znaczenia dowodowego. Dla kwalifikowania telefonu jako "nowy" bądź "używany" nie można kierować się wyglądem opakowania, folii i akcesoriów. Tylko sprawdzenie telefonu w zakresie łącznego czasu używania telefonu pozwala na kwalifikowanie telefonu jako używanego. Znajdujący się tam zapis pozwala na przyjęcie, że telefon był wcześniej używany. Każda inna próba oceny jest zawodna, ponieważ zewnętrzne ślady używania, a właściwie, o ile występują to "zużycia", mogą być naprawiane poprzez np. wymianę, czy też zamianę obudowy, klapki, czy innych temu podobnych lub mogą nie występować w ogóle. Nawet telefon oceniany jako nowy może być telefonem używanym i tak było we wszystkich przypadkach sprzedaży telefonów przez stronę jako kolejnego, co najmniej trzeciego, sprzedawcę. Wynika z powyższego, zdaniem Pełnomocnika, że na użytek przepisów dotyczących VAT marża nie można poprzestawać na opiniach kupujących, ponieważ kupowali oni zawsze telefony używane, przy czym były to zawsze telefony używane w trybie wielokrotnych złożonych czynności podejmowanych przez podatnika przed sprzedażą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269, ze zm.). Oznacza to, że przed sądem administracyjnym następuje ocena prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało uznać, że przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności chybione są podnoszone przez skarżącego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy stanowił wystarczające podstawę do przyjęcia, że podatnik nie wykazał spełnienia warunków do zastosowania szczególnej procedury przewidzianej w art. 120 ustawy o VAT. Zastosowanie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia przez podatnika warunków, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Podatnik korzystający z tej szczególnej procedury powinien wykazać, że spełnia te warunki i przedstawić dowody na ich potwierdzenie. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał nabycia towarów od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Jako dowód na nabycie towarów od tych podmiotów podatnik wskazał w szczególności umowy zawarte z S. W., E. P. i Ł. J. Organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że skarżący nie mógł dokonać w 2010 roku nabycia towarów od wskazanych osób. S.W. pod adresem wskazanym w umowie nie zamieszkuje od wiosny 2007 r., od tego czasu przebywa poza granicami RP. Fakt skazania S. W. w 2012 r. przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł. za czyn popełniony w maju 2008 r. za pośrednictwem portalu internetowego nie jest dowodem potwierdzającym pobyt S. W. w Polsce w 2010 r., a tym bardziej dowodem potwierdzającym faktyczne zawarcie umowy sprzedaży telefonów. Nie chodzi tu przecież o sprzedaż jednego, czy kilku telefonów, ale o transakcje na kwoty przekraczające 440.000 zł. Osoba o danych E. P. nie istnieje, natomiast wskazany w umowach nr PESEL należy do osoby, która pod adresem wskazanym w umowach nie zamieszkuje od 2009 r. Ł. J. w czerwcu 2010 r. nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży telefonów, a podpisy na umowach sprzedaży nie są jego podpisami. W tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedłożone umowy są niewiarygodne i nie potwierdzają faktu nabycia towarów od wskazanych w nich osób. Organy podatkowe wykazały też, że skarżący nabywał telefony nie od wskazanych osób, ale za pośrednictwem portalu internetowego. Już sam fakt braku wykazania, że skarżący nabył towary od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT wyłącza możliwość zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych. Dodatkowo organy podatkowe wykazały, że przedmiotem sprzedaży nie były towary używane w rozumieniu art. 120 ustawy o VAT. Skarżący w swoich ofertach wskazywał na sprzedaż towarów nowych, w gwarancjach jakości towaru podawał, że przedmioty z oferty są oryginalne i nowe. Obecnie skarżący stara się udowodnić, że wprowadzał w błąd kupujących i w rzeczywistości oferował towary używane. Nie potwierdzają tego oświadczenia klientów złożone na zapytania organu podatkowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem mogą więc być w szczególności oświadczenia nabywców telefonów złożone na skutek skierowanego do nich w toku postępowania kontrolnego pisma organu. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów w czasie trwania postępowania. Dokonywane przez skarżącego czynności polegające na przygotowaniu telefonu do sprzedaży, sprawdzenie kompletności i działania nie powodują, że oferowany do sprzedaży towar staje się towarem używanym. Nadto podatnik winien wykazać, że nabył towary już używane, a nie, że towary te powinny zostać ocenione jako używane wskutek dokonywanych przez niego czynności. Okoliczność, że firma B AK..pl w przedłożonej opinii wskazała, ze okazany jej telefon jest fabrycznie nowy, gdy w rzeczywistości wykonano z niego wiele połączeń nie stanowi dowodu, że przedmiotem sprzedaży przez skarżącego były towary używane. Organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania trafnie oceniły, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT. Zachodziły więc podstawy do opodatkowania sprzedaży spornych towarów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. AK.