I SA/Bk 464/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "R. [...]" Spółka z o.o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2005 oddala skargę. "R. [...]i" Spółka z o.o. w N. (dalej powoływana także jako "skarżąca Spółka") zadeklarowała na podatek od nieruchomości za 2005 r. grunty, stanowiące działki o nr [...], [...] i [...], o łącznej powierzchni 76 000 m2 jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka uregulowała podatek wynikający ze złożonej deklaracji. Skarżąca Spółka w dniu 14 grudnia 2010 r., złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 r. wskazując, że powyższe grunty o łącznej powierzchni 7,46 ha dotychczas były błędnie deklarowane jako podlegające podatkowi od nieruchomości. Grunty te są sklasyfikowane jako użytki rolne, a z uwagi na fakt, że nie jest na nich wykonywana żadna działalność gospodarcza (nie są zajęte na prowadzenie takiej działalności), powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. Postanowieniem z dnia [...].01.2011 r. Wójt Gminy J. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...].08.2011 r., określono skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 48 490 zł (kwota ta pokrywała się z pierwotnie deklarowaną przez podatnika). W uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczy przeznaczenie ich na inwestycję budowlaną w postaci "Zakładu [...]". Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka, zarzucając w odwołaniu naruszenie zarówno przepisów materialnego jak i procesowego prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej Spółki brak było podstaw do uznania spornych gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje bezpodstawnym opodatkowaniem ich podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem rolnym. Decyzją z dnia [...].07.2013 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że działki o nr [...], [...] i [...], są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji, mimo że sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W piśmie z dnia 20.12.2010 r. skarżąca Spółka przyznała, że co prawda w 2005 roku żadna "działalność gospodarcza" generująca przychody nie była na tym terenie prowadzona, to jednak wspomniał także o rozpoczętych pracach budowlanych. Prace te miały związek z inwestycją prowadzoną w ramach działalności gospodarczej Spółki i polegały na budowie wytwórni frytek i płatków ziemniaczanych pn. "Zakład [...]" - prace te miały dostosować opodatkowaną nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej. Prace budowlane wstrzymano w 2001 r. Z faktu wstrzymania robót budowlanych podatnik wywodzi wniosek, iż od 2001 r. nieruchomość nie jest już zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że z przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2011 r. oględzin spornych nieruchomości wynika, że co prawda cały teren jest porośnięty drzewami i wysoką trawą (roślinność często utrudnia przejście) i obecnie nie są tam prowadzone żadne roboty budowlane, to jednak: a) cały teren jest ogrodzony metalowym płotem, b) na nieruchomości znajdują się niedokończone budynki (niektóre zadaszone), c) teren jest wyposażony w instalacje wodociągowo-kanalizacyjną, d) w wielu miejscach widoczne są pręty zbrojeniowe i "zaczątki konstrukcji, e) na terenie występują ślady przemieszczania mas ziemnych. Obserwacje organu I instancji potwierdza materiał zdjęciowy sporządzony podczas oględzin. Potwierdzają one fakt rozpoczęcia prac budowlanych polegających na budowie "Zakładu [...]". Powyższe, w powiązaniu ze zgromadzoną dokumentacją architektoniczno - budowlaną pozwala na przyjęcie, że podatnik wydzielił na potrzeby inwestycji teren działek nr [...], [...] i [...] (ogrodzono je) oraz rozpoczął inwestycję w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Opodatkowaną nieruchomość należy więc uznać za faktycznie wyłączoną z produkcji rolnej. Kolegium wskazało, że powyższy pogląd zbieżny jest ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 12.04.2012 r., II FSK 1771/10. W orzeczeniu tym sądy zaakcentowały, że o spełnieniu przesłanki zajęcia gruntów na cele działalności gospodarczej świadczą: (1.) uzyskanie pozwolenia na budowę (chodzi o inwestycję w ramach działalności gospodarczej) oraz (2) stan zaawansowania robót budowlanych na nieruchomości: ogrodzenie, uzbrojenie w media, przyłącza gazowe, energetyczne, istnienie wybudowanych bądź będących w trakcie budowy budynków. Grunty wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej (zajęte na tę działalność) to nie tylko grunty, na których taka działalność jest bezpośrednio prowadzona (tzn. działalność faktycznie przynosząca korzyści finansowe), lecz także grunty przeznaczone na prowadzenie takiej działalności, tj. nabyte w tym celu, jeżeli rozpoczęto na nich prace mające przystosować grunt np. do pozarolniczej działalności produkcyjnej. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie: - art. 1a ust. 1 pkt. 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako: u.p.o.l.) poprzez błędne przyjęcie, że grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą w sytuacji, gdy żadna działalność na tych gruntach nie jest prowadzona; - art. 21 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287) poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005, pomimo, że przedmiotowe grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 2) naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: o.p.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o błędną hipotezę, iż grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą; - art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez przyjęcie, że grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą w sytuacji, gdy żadna działalność na tych gruntach nie jest prowadzona; - art. 187 § 1 o.p. poprzez nierzetelną, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w rozstrzygnięciu sprawy na podstawie błędnych wniosków, sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowych; - art. 210 § 4 o.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał dotychczasowe stanowisko skarżącej Spółki w sprawie. Podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podgalają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sporne grunty nie są zajęte na taką działalność, a zatem powinny być opodatkowane podatkiem rolnym. Podatnik od wielu lat nie dokonywał na spornych działkach żadnych czynności faktycznych, a zatem nie może być mowy o zajęciu, a zatem rzeczywistym wykorzystywaniu użytku rolnego na działalność gospodarczą. Wskazał również, że konieczną przesłanką dla uznania użytku rolnego za zajętego na potrzeby tej działalności, jest brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Tymczasem na spornych gruntach taka działalność może być prowadzona. Zdaniem skarżącej Spółki, organ odwoławczy błędnie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny dotyczące opodatkowania gruntów kopalnianych i konieczności przeprowadzenia rekultywacji jako elementu działalności gospodarczej, albowiem ta kwestia w żaden sposób nie jest związana z przedmiotową sprawą. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi sprowadzał się do oceny charakteru użytków rolnych - działek oznaczonych nr [...], [...] i [...], będących własnością Spółki. Zdaniem Spółki, powyższe grunty, z uwagi na sklasyfikowanie w ewidencji gruntów jako użytków rolnych oraz niewykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane podatkiem rolnym. Z kolei w ocenie organów, sporne grunty, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, według stawek najwyższych, związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, rację w powyższym sporze należy przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Te ostatnie, stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejsze sprawie ma przybliżenie pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wskazuje się, że "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie może być utożsamiane z "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej", które są zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, co skutkuje uznaniem gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest podstawą do twierdzenia, że jest to grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez grunty zajęte należy rozumieć grunty, które są w rzeczywistości wykorzystywane na czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny - Komentarz, Warszawa 2008,. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2007 r., II FSK 97/06, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Próby wykładni przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podjął się NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1637/09. Sąd wskazał wówczas, że zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – co do zasady – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. trzeba więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty nie są zajęte wówczas, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz stan faktyczny w sprawie, udokumentowany protokołem z oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną, zgodzić się należało z organami, że sporny grunt był i jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazać bowiem należy, że skarżąca Spółka dokonała zakupu spornych działek w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Podjęła w tym kierunku określone kroki, uzyskując między innymi decyzję o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę. Cały teren został ogrodzony i rozpoczęto budowę poszczególnych obiektów, które miały końcowo stanowić "Zakład [...]". Inwestycję wstrzymano w 2001 r. i od tego czasu, do chwili obecnej nie są na spornych działkach prowadzone żadne czynności faktyczne. Jak wynika z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2011 r., w którym uczestniczyli również pełnomocnicy skarżącej Spółki, cały teren jest ogrodzony metalowym płotem, na gruntach znajdują się niedokończone budynki (niektóre zadaszone), do dziełek jest doprowadzona instalacja wodociągowa i kanalizacyjna oraz na działkach występują ślady przemieszczania mas ziemnych. Cały teren jest porośnięty drzewami i wysoką trawą i nie są na nim prowadzone jakiekolwiek roboty budowlane. W ocenie Sądu, stan spornych nieruchomości jednoznacznie wskazuje, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Świadczą o tym chociażby takie fakty jak ogrodzenie działek, doprowadzenie sieci wodno-kanalizacyjnej czy wybudowanie różnego rodzaju obiektów budowlanych (najczęściej nie ukończonych). Podjęcie powyższych działań jeszcze w 2001 r. skutkowało tym, że wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, na spornych działkach nie jest i nie może być prowadzona działalność rolnicza. Działki są zakrzaczone, rośnie na nich wieloletnia trawa, wśród której wystają niedokończone obiekty budowlane, dlatego też trudno jest uznać, że nadaje się ona do prowadzenia działalności rolniczej. Podkreślić należy, że Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącej Spółki, że na spornych działkach od wielu lat nie są prowadzone żadne czynności faktyczne, które można byłoby uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże powyższa okoliczność nie może mieć kluczowego wpływu na ocenę, czy użytek rolny jest zajęty, czy też nie na działalność gospodarczą. Okoliczność zaprzestania w 2001 r. inwestycji budowlanych na spornej działce w żadnym razie nie spowodowała, że sporny grunt przestał być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Istniejące obiekty budowlane, sieć wodno-kanalizacyjna czy ogrodzenie działek wskazują, że utraciła ona charakter rolny, nie jest wykorzystywana na działalność rolniczą, a zatem w świetle regulacji art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyjąć należało, że powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Wskazywana w skardze okoliczność, że ze spornej nieruchomości Spółka nie czerpie żadnych zysków, wręcz przeciwnie przynosi ona straty, nie może przesądzać o braku związku takiej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Osiąganie przychodu czy też zysku z prowadzonej działalności nie jest niezbędnym elementem, dla przyjęcia, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Niewątpliwie działalność gospodarcza powinna być w tym celu prowadzona, jednakże nie osiągnięcie takiego celu (z różnych przyczyn), nie skutkuje tym, że nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt. 3 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni powyższych regulacji, przyjmując, że sporne grunty należące do skarżącej Spółki, mimo że stanowią użytki rolne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Ocena dowodów dokonana przez organy jest prawidłowa i mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Jest ona zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podjęte wnioski zostały przekonująco uzasadnione. W szczególności wskazano konkretne dowody, które zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu. Organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny spornych nieruchomości (udokumentowane protokołem i dokumentacją fotograficzną), które potwierdziły, że mimo sklasyfikowania gruntów jako użytki rolne, istniejąca na działkach infrastruktura, pozwala na przyjęcie, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i uzasadnienia prawnego, odpowiada prawu. Odnosząc się do kwestii przytoczenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia poglądów doktryny i orzecznictwa dotyczących opodatkowania gruntów kopalnianych czy podlegających rekultywacji, wskazać należy, iż z kontekstu całego uzasadniania zaskarżonej decyzji wynika, że zabieg ten miał na celu jedynie wykazanie, że działalnością gospodarczą jest nie tylko taka działalność, która przynosi przychód, ale również taka, która generuje wyłącznie koszty. Owszem, trudno jest zgodzić się z Kolegium, że kwestia opodatkowania gruntów w trakcie rekultywacji jest "analogicznym problemem" jak w niniejszej sprawie, jednakże powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na poglądy związane z opodatkowaniem gruntów w trakcie rekultywacji nie może być postrzegane jako naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, w tym podnoszonych w skardze przepisów u.p.o.l. i o.p. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.