I SA/Lu 1006/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO, organ), po rozpatrzeniu odwołania M. W. (podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – o.p.) w związku art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.10.95.613 ze zm. - u.p.o.l.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 11 marca 2013 r., na podstawie której ustalono podatnikowi wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2013 w kwocie 145 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśniał, że zgodnie z aktualnym wypisem z ewidencji gruntów łączna powierzchnia działek, podlegająca opodatkowaniu, wynosi 10,1511 ha. Składają się na nią działki: nr 141 o powierzchni 0,6070 ha, nr 255 o powierzchni 0,5942 ha, nr 256 o powierzchni 0,3462 ha, nr 377 o powierzchni 0,2144 ha, nr 476 o powierzchni 1,1310 ha, nr 526 o powierzchni 0,5628 ha, nr 569 o powierzchni 0,3734 ha, nr 570 o powierzchni 0,5314 ha, nr 598 o powierzchni 3,3104 ha, nr 63 o powierzchni 1,4921 ha, nr 7 o powierzchni 1,0882 ha. W podstawie prawnej organ powołał art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Odnosząc się do argumentacji podatnika, organ motywował, że postępowanie w sprawie scalenia gruntów nie może mieć wpływu na wynik sprawy podatkowej, bo decyzja Starosty w sprawie zatwierdzenia projektu scalenia z dnia 21 września 2010 r. została utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia 7 czerwca 2013 r. Nadto Dyrektor Wojewódzkiego Biura Geodezji, w piśmie z dnia 22 maja 2013 r. poinformował, że nie ma rozbieżności pomiędzy projektem scalenia gruntów a decyzją zatwierdzającą projekt scalenia. Ostateczny wynik postępowania scaleniowego został uwidoczniony w ewidencji gruntów, a przy ustalaniu powierzchni gruntów, na potrzeby opodatkowania, brane są pod uwagę dane, wynikające z ewidencji gruntów. Ewidencja gruntów jest bowiem dokumentem urzędowym, o którym stanowi art. 194 o.p Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję SKO. Wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem podatnika, zaskarżona decyzja zawiera błędne dane oraz rozstrzyga o kwestiach podatkowych pomimo toczącego się postępowania w sprawie zamiany działki w ramach scalenia gruntów. Podatnik uzasadniał, że podana przez organ w decyzji łączna powierzchnia działek, podlegająca opodatkowaniu (tj. 10,1511 ha), która wynika z ewidencji gruntów, jest niezgodna z rezultatem postępowania scaleniowego, obejmującego te grunty. Zgodnie z decyzją scaleniową z dnia 21 września 2010 r. działka nr 598 ma powierzchnię 3,2104 ha, nie zaś 3,3104 ha, jak podaje SKO. Organ przyjął, że łączna powierzchnia gruntów wynosi 10,1511 ha, pomimo toczącego się postępowania w sprawie zamiany działki nr 599 na działkę nr 598 w ramach scalenia gruntów. W ocenie podatnika, błędna jest decyzja w przedmiocie podatku, jak również decyzja scaleniowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odpowiadając na skargę, wniosło o jej oddalenie. Organ w całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż te, które zostały w niej opisane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma obowiązek uwzględnić te naruszenia prawa, których skarga podatnika nie wymienia. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym kwestia sporna między podatnikiem a organem dotyczyła znaczenia ewidencji gruntów dla wymiaru podatków, w rozpatrywanej sprawie w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do tak zarysowanego w sprawie sporu, to należy przyznać rację organowi, który stwierdza, że przy ustalaniu powierzchni gruntów, na potrzeby opodatkowania podatkiem rolnym, leśnym, uwzględnia się dane wynikające z ewidencji gruntów. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.10.193.1287 – dalej u.p.g.k.), dane zawarte w ewidencji gruntów stanowią podstawę m.in. wymiaru podatków. W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalone należy uznać stanowisko prawne, zgodnie z którym organy podatkowe – w świetle art. 21 ust. 1 u.p.g.k. - nie są uprawnione do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. m.in. uchwała sygn. akt II FPS 1/09, wyroki sygn. akt: II FSK 1243/08, II FSK 1410/07). Podkreśla się przy tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego. Podważenie treści ewidencji gruntów, bądź też jej zmiana, może nastąpić jedynie w postępowaniu przewidzianym dla prowadzenia ewidencji gruntów, a więc w odrębnym postępowaniu w stosunku do postępowania podatkowego i przed innym organem, właściwym do prowadzenia tej ewidencji. Postępowanie podatkowe nie może zaś zastępować odrębnego postępowania, przewidzianego dla prowadzenia ewidencji gruntów (por. wyrok sygn. akt II FSK 1241/10). Rozważając kwestię znaczenia zapisów zawartych w ewidencji gruntów dla opodatkowania tychże gruntów trzeba też zwrócić uwagę na argumenty prawne, które zostały przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 2/13. W jej uzasadnieniu m.in. odniesiono się do znaczenia unormowania zawartego w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. dla wymiaru podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę na nadrzędność danych zawartych w ewidencji gruntów dla wymiaru podatków, w tym podatków rolnego, leśnego. Wyjaśnił przy tym, że reguła związania danymi ewidencyjnymi dla kwestii ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku rolnym, leśnym ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w odpowiednich ustawach podatkowych, w ustawie o podatku rolnym, w ustawie o podatku leśnym (por. powołane w uzasadnieniu tej uchwały orzecznictwo i literatura). W kontekście tej argumentacji prawnej, którą sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, należy więc zwrócić uwagę, że w odniesieniu do spornych gruntów, które są użytkami rolnymi, lasem, zachodzi pełna korelacja między treścią ewidencyjnej klasyfikacji a kryteriami określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem rolnym, leśnym. Powyższy wniosek należy wyprowadzić z treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz.U.06.136.969 ze zm., Dz.U.13.1381 - dalej u.p.r.), art. 1 ust. 1, 2 ustawy o podatku leśnym (Dz.U.02.200.1682 ze zm., Dz.U.13.465 - dalej u.p.l.). Te ostatnie unormowania powołanych ustaw podatkowych wprost odwołują się do ewidencji gruntów jako podstawy wyznaczenia przedmiotu opodatkowania, w przypadku użytku rolnego, lasu. Właściwy jest zatem wniosek, że dopóki dane ewidencyjne, dotyczące obszaru i granic nieruchomości, nie zostaną zmienione we właściwym trybie (który jest trybem odrębnym od postępowania podatkowego), mają one charakter wiążący, także dla organu podatkowego. Podzielając przedstawione wyżej zapatrywania prawne odnośnie znaczenia ewidencji gruntów dla wymiaru podatku, dla wyniku sprawy podatkowej, należy w okolicznościach tej sprawy stanowczo stwierdzić, że jak długo skarżący we właściwym trybie nie doprowadzi do zmiany treści ewidencji gruntów w zakresie granic i powierzchni gruntów, tak długo treść tej ewidencji gruntów będzie dla organu podatkowego wiążącą podstawą przy wymiarze skarżącemu podatków. Należy wyraźnie stwierdzić, że rozstrzyganie sporów, dotyczących prawidłowości zapisów w ewidencji gruntów czy decyzji scaleniowych, nie należy do właściwości organów podatkowych. Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony, by podejmować jakiekolwiek rozstrzygnięcia odnośnie treści ewidencji gruntów, jak też scalenia gruntów. Skarżący, jeśli kwestionuje prawidłowość danych ujawnionych w ewidencji gruntów, nie zgadza się z rozstrzygnięciami organów odnośnie scalenia, powinien korzystać z właściwych procedur zaskarżenia, przewidzianych w postępowaniach, mających za przedmiot kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów czy scalenie gruntów. Są to jednak odrębne postępowania w stosunku do postępowania podatkowego, co skarżący pomija w swojej argumentacji. Zatem te argumenty skarżącego, które nawiązują do postępowania scaleniowego, do błędnego ujęcia w ewidencji gruntów działek, ich powierzchni, granic, nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe nie może bowiem zastępować innych odrębnych procedur, właściwych dla rozstrzygania sporów na tle treści ewidencji gruntów czy scalenia gruntów. Nie można też pomijać, że u.p.r. w art. 1 i u.p.l. w art. 1 ust. 2 odwołują się do klasyfikacji gruntów podanej w ewidencji gruntów, jako decydującej dla ustalenia przedmiotu opodatkowania każdym z tych podatków. Odnosząc się zaś do powodów uchylenia kontrolowanej decyzji, to należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne, na które składało się zobowiązanie w podatku rolnym oraz w podatku leśnym. Natomiast, jak wynika z treści decyzji organu pierwszej instancji, organ nie ustalał podatnikowi, w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego, zobowiązania w podatku od nieruchomości. Lektura decyzji organu pierwszej instancji, zawarta w niej tabela, pozwalają stwierdzić, że organ pierwszej instancji nie wymienia kwoty podatku od nieruchomości. Wobec tego powoływanie się przez SKO na unormowania u.p.o.l. było nieadekwatne do przyjętego w sprawie stanu faktycznego, w którym podatnik był właścicielem w 2013 r. użytków rolnych oraz lasu, przedmiotów opodatkowania stosownie do art. 1 u.p.r. oraz art. 1 u.p.l. Należy w pełni zgodzić się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że użytki rolne zaliczone w ewidencji gruntów do V, VI klasy są zwolnione od opodatkowania podatkiem rolnym na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że, jak wynika z ewidencji gruntów (wypis z tej ewidencji znajduje się w aktach podatkowych), część powierzchni działki o numerze 526 została oznaczona symbolem W-PS IV i opisana jako rowy. Nie może więc budzić uzasadnionych wątpliwości, że jest to klasa bonitacyjna gruntu nieobjęta zwolnieniem przewidzianym w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Zatem wymaga rozważenia jaką treść ma symbol W-Ps. Stosownie do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.01.38.454 - dalej jako rozporządzenie w sprawie ewidencji) użytki rolne oznaczone w ewidencji symbolem W stanowią grunty pod rowami, a symbolem PS stanowią pastwiska trwałe (por. § 68 ust. 1 pkt 1 lit.d), lit. g) rozporządzenia w sprawie ewidencji). Takie oznaczenie w ewidencji gruntów części powierzchni działki o numerze 526 prowadzi do stwierdzenia, że jest to powierzchnia nie ściśle pastwisk trwałych, ale pod rowami. Istnienie gruntów pod rowami ma istotne znaczenie przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem rolnym, gdy powierzchnia użytków rolnych, z uwagi na przekroczenie pułapu 1 ha, stanowi gospodarstwo rolne. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Następnie art. 2 ust. 1 u.p.r. stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Poza sporem pozostawała w sprawie okoliczność, że powierzchnia użytków rolnych, czy to fizyczna, czy to przeliczeniowa, stanowiących własności skarżącego w rozpatrywanym roku podatkowym, przekraczała powierzchnię 1 ha. Rozważyć więc należy jakie regulacje zawiera art. 4 u.p.r. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.r. podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi 1) dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego; 2) dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Dalej, art. 4 ust. 4 u.p.r. przewiduje, że ustala się 4 okręgi podatkowe, do których zalicza się gminy oraz miasta w zależności od warunków ekonomicznych i produkcyjno-klimatycznych. Następnie stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.r. ustalono przeliczniki powierzchni użytków rolnych (określone w tabeli) dla gruntów ornych, łąk i pastwisk. Art. 4 ust. 6 u.p.r. określa zaś przeliczniki powierzchni dla sadów, a art. 4 ust. 7 i 8 tej ustawy dla stawów. W tym stanie prawnym, kiedy przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym są użytki rolne o powierzchni ponad 1 ha, a więc gospodarstwo rolne, to podstawą opodatkowania jest liczba hektarów przeliczeniowych, ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów oraz zaliczenia do określonego okręgu podatkowego. Następnie ustawodawca unormował sposób przeliczenia hektarów wynikających z ewidencji gruntów na hektary przeliczeniowe dla poszczególnych kategorii użytków rolnych (art. 4 ust. 4 – 8 u.p.r.). Istotne jest, że, jak wynika z powołanego wyżej art. 4 ust. 4-8 u.p.r., ustawodawca nie unormował sposobu przeliczenia hektarów wynikających z ewidencji gruntów na hektary przeliczeniowe dla użytków rolnych, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które są gruntami pod rowami stosownie do treści ewidencji gruntów (grunty oznaczone w tej ewidencji symbolem W). Skoro ustawodawca nie wprowadził do porządku prawnego w rozważanej ustawie podatkowej przelicznika hektarów wynikających z ewidencji gruntów na przeliczeniowe dla gruntów pod rowami, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to tym samym nie ma możliwości określenia liczy hektarów przeliczeniowych dla takich gruntów, a tylko powierzchnia przeliczeniowa jest podstawą opodatkowania podatkiem rolnym w przypadku gospodarstwa rolnego. Z tego braku przelicznika w u.p.r. płynie wniosek, że ustawodawca nie unormował podstawy opodatkowania w przypadku gruntów pod rowami (W), wchodzących w skład użytków rolnych, składających się na gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. (zob. Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, L. Etel, wyd. C.H. BECK Warszawa 2005 r., s. 383 – 384). W takiej sytuacji brak jest w ustawie podatkowej jednego z koniecznych elementów konstrukcji opodatkowania, bowiem nie można przeliczyć powierzchni ewidencyjnej gruntów pod rowami na powierzchnię przeliczeniową, a tylko ta ostatnia jest podstawą opodatkowania podatkiem rolnym użytków rolnych, będących gospodarstwem rolnym. Wobec tego nie można zasadnie mówić o obowiązku podatkowym w odniesieniu do tego przedmiotu opodatkowania (por. art. 4 o.p.). Brak zaś obowiązku podatkowego wyklucza zaistnienie zobowiązania podatkowego (por. art. 5 o.p.). W konsekwencji nie występuje podatek, który musi wynikać z ustawy podatkowej (art. 6 o.p.). Z drugiej strony, żaden przepis ustawy o podatku rolnym nie uprawnia organu do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem rolnym użytków rolnych, stanowiących gospodarstwo rolne, według liczby hektarów wynikających z ewidencji gruntów przy braku unormowania przelicznika liczby hektarów wynikających z ewidencji gruntów na przeliczeniowe. Z rozważanego unormowania art. 4 u.p.r. wynika, że tylko te użytki rolne, składające się na gospodarstwo rolne, są opodatkowane podatkiem rolnym, dla których został unormowany w tej ustawie podatkowej przelicznik liczby hektarów wynikających z ewidencji gruntów na przeliczeniowe, tj. w sposób zupełny został unormowany w u.p.r. mechanizm wyznaczenia podstawy opodatkowania. Ta kwestia zupełnie uszła organowi z pola widzenia. Należy podkreślić, że podstawa opodatkowania stanowi konieczny element konstrukcji podatku. Podstawa opodatkowania musi być unormowana w ustawie, żeby stwierdzić istnienie obowiązku podatkowego w porządku prawnym. Z treści art. 217 Konstytucji RP (Dz.U.97.78.483 ze zm.) wynika nakaz unormowania w ustawie podatkowej także podstawy opodatkowania. W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje podstawę opodatkowania. Stronę przedmiotową opodatkowania należy widzieć w konstrukcji podatku jako wzajemnie powiązane elementy przedmiotu i podstawy opodatkowania (zob. Prawo podatkowe, R. Mastalski, wyd. C.H.Beck Warszawa 2006 r., s. 72 – 73). Organ powinien też mieć na względzie, że przelicznik powierzchni ewidencyjnej na przeliczeniową został przewidziany w u.p.r. ściśle dla łąk i pastwisk, a więc nie można zasadnie prowadzić interpretacji rozszerzającej i przelicznika dla pastwisk odnosić do takich gruntów, które są sklasyfikowane w ewidencji jako położone pod rowami. Natomiast, zdaniem sądu, stosowanie przelicznika dla pastwisk do gruntów pod rowami należy ocenić jak dowolne przyjęcie podstawy opodatkowania, prowadzące w rezultacie do dowolnego wymierzenia podatku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podobnie jak w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, nie ma żadnego odniesienia się do zagadnienia czy przyjęta podstawa opodatkowania podatkiem rolnym w wymiarze 3,1090 ha przeliczeniowego (co wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji) objęła powierzchnię gruntów pod rowami o przypisanej w ewidencji IV klasie bonitacyjnej, nieobjętej zwolnieniem z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Jest to, w ocenie sądu, okoliczność niewątpliwie istotna dla sprawy, bo może wpływać na jej wynik. SKO w ogóle nie odnosi się w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji do sposobu w jaki została przyjęta podstawa opodatkowania podatkiem rolnym, ani nie podaje jaki został przyjęty wymiar powierzchni przeliczeniowej, ani nie wyjaśnia od jakiej powierzchni wynikającej z ewidencji gruntów nastąpiło przeliczenie, ani nie omawia sposobu przeliczenia. Także w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji zabrakło omówienia jak doszło do określenia wymiaru podstawy opodatkowania, bowiem organ ten poprzestał na podaniu łącznej powierzchni ewidencyjnej, łącznej powierzchni po przeliczeniu i podstawy opodatkowania. Nie został jednak przedstawiony sposób w jaki organ dokonał tego przeliczenia dla poszczególnych użytków rolnych, w przypadku poszczególnych działek. Ta luka w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji nakładała na SKO obowiązek szczególnego zwrócenia uwagi na mechanizm, który doprowadził do przyjęcia podstawy opodatkowania zarówno od strony faktycznej, jak i prawnej. Nie było wystarczające wymienienie przez SKO tylko powierzchni wszystkich działek jaka wynika z ewidencji gruntów, przy czym w odniesieniu do działki o numerze 598 innej niż podana w ewidencji gruntów. Także, kiedy zatrzymać się na kwestii zastosowanej przez organ stawki, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie została omówiona przyjęta stawka opodatkowania. Nie ma więc możliwości skontrolowania legalności stanowiska SKO również w tym zakresie. SKO nie odnosi się w żaden sposób ani do wysokości zastosowanej stawki, ani do jej podstawy prawnej. Trzeba więc przypomnieć, że organ ma obowiązek nie tylko rozstrzygnąć sprawę, ale również uzasadnić wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia sprawy. Stanowczo stwierdzić należy, że decyzja organu podatkowego, nakładająca na podatnika określone powinności, nie może być oparta na założeniach czy domniemaniach. Natomiast musi zawierać uzasadnienie, o którym stanowi art. 210 § 4 o.p., tj. prezentujące konkretne ustalenia faktyczne, ich dowodową podstawę oraz tok myślowy organu prowadzący do przyjętego w sprawie stanu faktycznego i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Dotyczy ten wymóg także decyzji organu odwoławczego, który zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się wyłącznie do omówienia zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu, przemilczając stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, sposób zastosowania prawa (por. art. 127 o.p.). Zaskarżona decyzja, a ściślej jej uzasadnienie wymienia tylko powierzchnie działek, wynikające z ewidencji gruntów (10,1511 ha), a nie była ona podstawą opodatkowania (kiedy uwzględnić zwolnienie od podatku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. oraz obowiązek przeliczenia powierzchni ewidencyjnej na przeliczeniową w celu określenia podstawy opodatkowania użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego). Natomiast kwestia jak doszło do przyjęcia podstawy opodatkowania, którą podaje w swojej decyzji organ pierwszej instancji, nie została uzasadniona także przez SKO. W tym stanie sprawy dotychczasowe uzasadnienie decyzji SKO nie pozwala skontrolować jej legalności. Nie daje ono bowiem podstaw by przesądzić czy wymiar ustalonego zobowiązania w ostatecznym rezultacie odpowiada prawu. Zabrakło w niej omówienia wszystkich aspektów faktycznych i prawnych, składających się na wymiar orzeczonego łącznego zobowiązania pieniężnego. Podsumowując, lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nawet odniesiona do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, prowadzi do wniosku, że SKO nie poddało ocenie wszystkich okoliczności istotnych dla wyniku prawy, a zatem nie przeprowadziło postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dotyczącym podstawy opodatkowania, co, zdaniem sądu, narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy, w szczególności na przyjęcie podstawy opodatkowania. Należy podkreślić, że sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Natomiast dotychczasowe uzasadnienie decyzji SKO, także kiedy odczytywać je w powiązaniu z treścią motywów podanych przez organ pierwszej instancji, nie pozwala przesądzić, w szczególności, czy podstawa opodatkowania została przyjęta w sposób odpowiadający prawu. W dalszym postępowaniu, obowiązkiem organu będzie w szczególności przedstawienie w uzasadnieniu podejmowanej decyzji sposobu wyznaczenia powierzchni gospodarstwa rolnego, która stanowi podstawę opodatkowania ściśle zgodnie z art. 4 u.p.r. Wypełnienie tego obowiązku wymaga od SKO podania konkretnie jakie powierzchnie, jakich działek i jak zostały przeliczone na hektary przeliczeniowe, konstruujące podstawą opodatkowania rozważanym podatkiem. Wówczas dopiero możliwa będzie sądowa kontrola legalności decyzji SKO w zakresie przyjętej strony przedmiotowej opodatkowania podatkiem rolnym, w tym także co do zastosowania przez organ art. 2 ust. 1 w powiązaniu z art. 4 u.p.r. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania stosownie do treści art. 200 tej ustawy.