II FSK 3273/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1799/12 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 21 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 18 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1799/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 21 września 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., decyzją z 14 maja 2012 r., określił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 105.331,- zł od przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Jak ustalono w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, skarżący dokonał 29 grudnia 2007 r. sprzedaży nieruchomości położonej w M., oświadczając jednocześnie, że przeznaczy kwotę uzyskaną ze sprzedaży na zakup "innej nieruchomości, budowę budynku mieszkalnego oraz remont budynku mieszkalnego". Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący nie wydatkował w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2000, Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w ustawowym terminie dwóch lat, tj. do dnia 29 grudnia 2009 r. Organ nie uznał za wydatki objęte zwolnieniem spłaty wierzytelności (kapitału i odsetek) z tytułu kredytów zaciągniętych w związku z nabyciem praw do nieruchomości położonej w M., gdyż ich faktycznym przeznaczeniem był zakup oraz remont budynku administracyjnego. Ponadto organ pierwszej instancji odmówił zaliczenia w poczet kosztów odpłatnego zbycia wydatków poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) i e) u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, decyzją z 21 września 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, że kredyt określony przez skarżącego jako mieszkaniowy, przeznaczony był faktycznie - zgodnie z umową kredytową z dnia 25 stycznia 2006 r. - na remont budynku administracyjnego. Organ nie uznał także za koszt odpłatnego zbycia wydatków związanych z wykreśleniem hipoteki obciążającej zbywaną nieruchomość W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 79.855,- zł oraz o uchylenie postanowienia z 14 maja 2012 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości (praw majątkowych) jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. W konsekwencji należy stwierdzić, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości. Poza tym, wykreślenie hipoteki w terminie do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nie było warunkiem zawarcia tej umowy. Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuznania przez organy podatkowe za zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) i e) u.p.d.o.f. kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu, który został wykorzystany na remont budynku administracyjnego (z przeznaczeniem na wynajem) oraz sfinansowanie pozostałych kosztów związanych z inwestycją. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący podniósł, na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie uznania poniesionych wydatków za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżący wniósł o uchylenie orzeczenia WSA w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanego w niej zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ("w zakresie uznania poniesionych wydatków za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości" – tak na s. 2 tego pisma), wypada podkreślić, że kłóci się on z dostatecznie utrwaloną już linią orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z nią, przez "koszty odpłatnego zbycia" w znaczeniu przyjętym w powołanym przepisie prawa rozumie się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników ( o ile ich udział warunkował dokonanie transakcji) i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych. Aby przyjąć, że określony przez stronę skarżącą wydatek w kwocie 600.674,11 zł zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 65 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, twierdzenie takie jest w sposób oczywisty gołosłowne. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Płynie z tego prosty wniosek, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów (wierzytelności) zabezpieczonych hipoteką. Do kwestii tej nader szczegółowo odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 13 – 14), trafnie wywodząc co następuje: "przeznaczenie ceny (jej części) określonej w umowie na spłatę hipotek stanowiło po prostu rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości". Sąd zaznaczył również, że spłata kredytu zabezpieczonego hipoteką była niczym innym, jak elementem "wzajemnych uzgodnień między stronami, a uzgodnienia takie nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego określających jak należy określać przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych" (s. 14). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela to zapatrywanie, co sprawia, że stanowisko zajęte w skardze kasacyjnej dotknięte jest zasadniczym błędem rozumowania (pomieszania pojęć i konstrukcji prawnych). Nie mogło tym samym dojść do naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.