I FSK 384/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Izabela Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 746/13 w sprawie ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i miesiące od września do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz P. A. kwotę 1.500 (słownie: jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w (sygn. akt I SA/Ol 746/13) po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 września 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, od września do grudnia 2010r. oddalił skargę. Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji podał, że decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej podatnikowi podatek od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i grudzień 2010 roku oraz uchylił decyzję w części i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2010 roku. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z treścią umowy dystrybucyjnej zawartej z D. Sp. z o.o. Strona jako dystrybutor dokonywała zakupu na własny rachunek sprzętu od ww. firmy i zobowiązywała się do dalszej jego odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności oraz do obsługi klientów, bezpiecznego magazynowania i serwisu gwarancyjnego produktów, a także do prowadzenia szkoleń i wspierania w działaniu przedstawicieli handlowych. Zobowiązania wobec D. Sp. z o.o. podatnik realizował za pośrednictwem przedstawicieli handlowych zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenie, którzy wykonywali czynności polegające na prezentacji i pośredniczeniu w sprzedaży produktów wraz z wyposażeniem dodatkowym oraz poszukiwaniu nowych współpracowników. Do innych obowiązków przedstawicieli handlowych należały: stały kontakt z "A.", zgłaszanie planowanych prezentacji, rozliczanie pokazów ankietami adresowymi i drukami ofert podpisanymi przez klienta, podnoszenie kwalifikacji zawodowych, przeprowadzanie spotkań handlowych, utrzymywanie kontaktu z klientem po dokonaniu sprzedaży. Przedstawiciel handlowy za każdą transakcję sprzedaży otrzymywał prowizję w wysokości uzależnionej od ilości sprzedanych w danym czasie produktów. Prezentacje urządzeń odbywały się w mieszkaniach prywatnych dla małej ilości osób. Osoba, która zezwoliła na dokonanie prezentacji i udostępniła przedstawicielowi handlowemu od 5 do 8 numerów telefonu do kolejnych potencjalnych klientów, otrzymywała zestaw noży lub naczyń kuchennych, natomiast jako dowód ich przekazania wystawiano imienne pokwitowanie z podpisem przedstawiciela handlowego. Zgodnie z zapisem § 5 umowy agencyjnej zawieranej z firmą "A.", przedstawiciel handlowy był zobowiązany wykonywać zlecenie osobiście, natomiast powierzenie wykonania czynności innej osobie uzależnione było od pisemnej zgody dystrybutora, czyli firmy Podatnika, jednak niezależnie od tej zgody odpowiedzialność za wykonanie bądź zaniechanie wykonania zleconych czynności spoczywała bezpośrednio na przedstawicielu handlowym, z którym "A." zawarło umowę. Z protokołu kontroli z dnia 24.07.2012 r., wynikało m.in., że badaniem objęto faktury VAT zakupów i sprzedaży towarów, rejestry VAT zakupu i sprzedaży oraz deklaracje VAT -7. W wyniku tego organ I instancji ustalił, iż Strona w lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. zaewidencjonowała w rejestrach nabycia prowadzonych dla celów rozliczenia się z podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione przez PPH E.M. inż R. S. Następnie, w deklaracjach VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe Strona pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający ze wskazanych powyżej faktur wystawionych przez PPH E.M. inż R. S. Ustalając, czy strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez PPH E.M. inż R. S. organ odwoławczy przywołał art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zgodnie z którym, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał jednoznacznie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez R. S. - wystawcę tych dokumentów, a przez jego brata – A. S. Powyższe wynikało m.in. ze złożonych w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego pisemnych wyjaśnień osób, które nabywając urządzenia gospodarstwa domowego, otrzymały naczynia kuchenne lub noże. Osoby te zgodnie wskazywały A. S. jako osobę działającą z ramienia firmy "A.", z którą mieli bezpośredni kontakt w trakcie prezentacji oferty handlowej oraz przy załatwianiu formalności związanych z zakupem oferowanego sprzętu. Żadna z wezwanych osób nie wskazała natomiast na R. S. Ponadto, powyższe potwierdzili bracia R. i A. S. w zeznaniach złożonych w toku postępowania kontrolnego. Okoliczności powyższych nie kwestionowała również Strona, która w toku postępowania odwoławczego przedłożyła dokumenty (pokwitowania odbioru noży i naczyń kuchennych oraz listę osób uczestniczących w szkoleniach w 2GI0r.), z których jednoznacznie wynikało, że czynności udokumentowane spornymi fakturami wykonane zostały przez A. S. Na żadnym z pokwitowań dokumentujących przekazanie naczyń lub noży nie widniał podpis R. S., natomiast z listy osób uczestniczących w 2010 r. w szkoleniach wynikało, iż były one prowadzone przez A. S. W ocenie organu, spornym w niniejszej sprawie pozostaje natomiast w jakim charakterze działał A. S., wykonując te czynności. Zdaniem organu, wykonywał on czynności udokumentowane spornymi fakturami jako pracownik firmy "A.", na jej zlecenie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Stronę. Organ wskazał przy tym na zeznania A. S., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24.04.2012 r., zeznał, iż od marca 2010 r. pracował w firmie "A." jako serwisant urządzeń R. i była to jego jedyna praca. Został przeszkolony przez P. A. w zakresie obsługi tych urządzeń. Nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy miał pisemnie określony zakres czynności, ale wskazał, że zakres obowiązków ustalił mu A. Wyjaśnił ponadto, że oprócz serwisowania sprzętu, przeprowadzał również, na polecenie a A., prezentacje urządzeń gospodarstwa domowego, zarówno w ramach praktyki przed zatrudnieniem na umowę o pracę w okresie styczeń - marzec 2010r., jak również po odbyciu praktyki, do końca 2010r. Prezentacje przeprowadzał bezpłatnie. Uczestniczył ponadto w bezpłatnych szkoleniach organizowanych przez "A.". Świadek stwierdził, iż pierwsze prezentacje przeprowadził na zlecenie pracodawcy, czyli a A., pod wskazanymi przez niego adresami, a ponadto u swoich znajomych. Został upoważniony przez "A." do zawierania umów sprzedaży z klientami tej firmy. Zeznał, iż po pewnym czasie jego brat R. S., zawarł umowę z "A." dotyczącą sprzedaży sprzętu znajdującego się w ofercie tej firmy. A. S. potwierdził jednak, że wszystkie czynności określone w ww. umowie wykonywał osobiście on w imieniu swojego brata i za zgodą A., natomiast nie otrzymywał za to żadnego wynagrodzenia. W toku przesłuchania świadek nie potrafił wskazać jaką formę - pisemną czy ustną - miała wspomniana zgoda. Stwierdził, że z bratem nie miał zawartej żadnej umowy o pracę czy zlecenia, natomiast miał od niego pełnomocnictwo, którego potwierdzoną kopię zobowiązał się w dniu przesłuchania dostarczyć, czego nie uczynił. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka R. S. w dniu 24.10.2012r. zeznał, że zajmując się handlem, wynajmem i naprawą samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w 2010 r., dodatkowo zawarł ze Stroną umowę agencyjną dotyczącą współpracy w zakresie dystrybucji i sprzedaży urządzeń czyszczących. Stwierdził, że rozliczał się z firmą "A." po wystawieniu faktury z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży i przeprowadzenie szkolenia, natomiast wszelkie zobowiązania wynikające z zawartej umowy agencyjnej realizował jego brat – A. S. Faktury dla A. wystawiał natomiast na podstawie przekazywanych mu przez brata co jakiś czas informacji o dokonanych transakcjach sprzedaży i przeprowadzonych szkoleniach. R. S. stwierdził wprost, że do realizacji zawartej umowy agencyjnej upoważnił, za zgodą A., swojego brata A. S., który zarówno sprzedawał urządzenia czyszczące, jak również szkolił pracowników zatrudnionych w "A.". Wszelką dokumentację dotyczącą sprzedaży urządzeń czyszczących prowadził A.S., który niezwłocznie po zawarciu transakcji przekazywał ją do "A.". Świadek wskazał, że w przypadku sprzedaży gotówkowej, gdy transakcja następowała popołudniu lub wieczorem, A. S. przekazywał otrzymane pieniądze do "A." jak najszybciej, jednak nie wiedział w jakich godzinach miało to miejsce. R. S. zeznał, że nie było żadnej interwencji ze strony A. w zakresie ich współpracy, dlatego też nie kontrolował działalności brata. Nadmienił, że nie zawierał z bratem żadnej pisemnej umowy, natomiast zlecił mu do wykonania czynności określone w upoważnieniu. Wskazał, że wszystkie te czynności, A. S. wykonywał nieodpłatnie i nie był przez niego w żaden sposób wynagradzany. Uwzględniając powyższe organ uznał, że okoliczności współpracy pomiędzy Stroną a R. i A. S. odbiegały od przyjętej w tym zakresie praktyki. Z akt sprawy wynikało bowiem, że przedstawiciele handlowi reprezentujący firmę "A." działali na podstawie zawartych z tą firmą umów agencyjnych. Byli oni zarejestrowanymi podatnikami VAT, a tym samym wystawiali faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług przez firmę Strony. Każdy przedstawiciel handlowy wykonywał osobiście określone w umowie agencyjnej czynności, polegające głównie na dokonywaniu prezentacji i sprzedaży towarów. Organ podkreślił, że A. S. w 2010 r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a w tym okresie uzyskał przychody z tytułu stosunku pracy oraz z innych źródeł (w tym renty). Kwota przychodu ze stosunku pracy wykazana przez A.S. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT - 36 za 2010 r. jest równa kwocie przychodów wynikających z informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za okres 08.03.2010r. - 31.12.2010r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w K. przez A. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy A. S. z tytułu stosunku pracy. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że czynnym podatnikiem podatku VAT w 2010r. był R. S. i to on był uprawniony do wystawiania faktur VAT, jednakże w tym okresie nie składał deklaracji VAT - 7. Organ zauważył, iż Strona, wyrażając zgodę w lipcu 2010 r. na wykonywanie przez A. S. czynności wskazanych na spornych fakturach, wiedziała, że posiada on odpowiednią wiedzę i doświadczenie zawodowe, by pełnić obowiązki przedstawiciela handlowego reprezentującego firmę "A.". Miała z nim bowiem częsty i bezpośredni kontakt, z racji tego że zatrudniała go od marca 2010r. A.S. od początku swej współpracy z firmą "A." był przygotowywany do wykonywania czynności polegających na sprzedaży sprzętu i szkoleniu nowych i potencjalnych pracowników firmy "A.". Jeszcze przed zawarciem umowy o pracę korzystał bowiem ze szkoleń organizowanych na zlecenie Strony. Ponadto z pokwitowań odbioru noży i naczyń kuchennych wynikało, że czynności polegające na sprzedaży sprzętu gospodarstwa domowego A. S. wykonywał jeszcze przed zawarciem umowy agencyjnej przez R. S., tj. przed 01.07.2010 r. Dodatkowo organ podkreślił, iż R. S. stwierdził, że w żaden sposób nie kontrolował brata, zarówno pod względem prowadzonej sprzedaży, jak również szkolenia pracowników, natomiast sam zajmował się tylko "nadzorem", tzn. motywował brata do sprzedaży, rozmawiając z nim jak dojść do mistrzostwa w sprzedaży i zarabiać dużo pieniędzy. Brak jakiejkolwiek kontroli działania w charakterze przedstawiciela handlowego potwierdza również okoliczność, że dokumentację związaną ze sprzedażą u klienta prowadził A. S., który niezwłocznie po dokonaniu prezentacji czy sprzedaży przekazywał dokumenty oraz otrzymaną gotówkę do "A.", natomiast o ilości sprzedaży informował brata raz na jakiś czas, by ten mógł wystawić faktury dla firmy a A. Zdaniem organu, R. i A. S. nie łączyła żadna wiążąca umowa, która przewidywałaby jakiekolwiek wynagrodzenie i odpowiedzialność za świadczone usługi, natomiast twierdzenie dotyczące działania na podstawie upoważnienia czy też pełnomocnictwa sprowadza się jedynie do słownego zapewnienia, nieznajdującego potwierdzenia w żadnym dokumencie. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, iż niemożliwym jest, by podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który ponosi wszelkie ryzyko z tym związane i jednocześnie pragnie czerpać jak największe zyski z dobrze prosperującej firmy, nie interesował się zupełnie sposobem funkcjonowania tej firmy. Jest to tym bardziej niewiarygodne, iż z umowy agencyjnej zawartej pomiędzy "A." a R. S., w kontekście powierzenia wykonywania czynności innym osobom, wynikało wprost, że to zlecający wykonanie tych czynności przyjmuje pełną odpowiedzialność tak za działanie, jak i zaniechanie tych osób oraz ich dobór. W konsekwencji, organ nie uznał za wiarygodne twierdzenia, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez A. S., działającego w imieniu brata i na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Umowa agencyjna zawarta z R. S. miała pozorny charakter. Rola R. S. w zakresie współpracy z firmą Strony ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, które dokumentowały czynności wykonane przez jego brata na zlecenie firmy Strony. Tym samym spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług. Sporne faktury zostały bowiem wystawione przez podmiot, który nie wykonał faktycznie czynności w nich wymienionych. Zdaniem organu, faktury wystawione przez PPH E.M. inż R. S. były fikcyjne, bowiem nie dokumentowały czynności wykonanych przez ich wystawcę, a tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia na ich podstawie podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Biorąc pod uwagę opisaną wyżej nieprawidłowość w ewidencjonowaniu zakupu towarów i usług, organ stwierdził, że rejestr zakupu "A." prowadzony był niezgodnie ze stanem rzeczywistym w części dotyczącej zakupów za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. udokumentowanych spornymi fakturami. Niezależnie natomiast od zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w zakresie określenia przez Stronę obowiązku podatkowego powstającego w związku z przekazywaniem swoim klientom naczyń kuchennych i noży, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w październiku 2010 r. Wskazał, iż Strona przedłożyła m.in. fakturę wewnętrzną [...] z dn. 8.11.2010 r., poz. 11 w rejestrze sprzedaży, kwota netto: 24.654,00 zł, VAT: 5.423,88 zł, dokumentującą dostawę 73 sztuk noży oraz 66 kompletów naczyń kuchennych. Strona ujęła ww. fakturę w ewidencji sprzedaży za listopad 2010 r., a następnie dokonała jej rozliczenia w deklaracji VAT -7 za ten miesiąc. Z treści przedłożonych przez Stronę pokwitowań odbioru przez klientów towarów wskazanych na ww. fakturze wynikało jednak, że przekazania miały miejsce w październiku 2010 r., natomiast w miesiącu tym nie rozpoznała ona obowiązku podatkowego. Stosownie natomiast do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Organ odwoławczy, mając na uwadze powołaną regulację prawną oraz przyjmując za datę dokonania czynności polegających na przekazaniu noży i naczyń kuchennych, daty wskazane na pokwitowaniach odbioru tych towarów, ustalił, że w miesiącu październiku 2010 r. powstał obowiązek podatkowy wynikający z przekazania 73 sztuk noży (kwota netto: 6.570,00 zł, V AT: 1.445,40 zł) oraz 66 kompletów naczyń kuchennych (kwota netto: 18.084,00 zł, VAT: 3.978,48 zł) - razem kwota podatku 5.423,88 zł. Tym samym, Strona błędnie przyjęła, iż obowiązek podatkowy z tytułu ww. transakcji powstał dopiero w listopadzie 2010 r. Po uwzględnieniu ww. nieprawidłowości, organ odwoławczy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. Organ odwoławczy podniósł również, że organ I instancji na stronie 13 zaskarżonej decyzji błędnie wskazał kwotę podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc listopad 2010 r. - zamiast 43.577,00 zł powinno być 43.507,00 zł. Prawidłowa kwota wynikała z deklaracji VAT -7 złożonej przez podatnika i rejestru sprzedaży za ten miesiąc. Nieprawidłowość ta spowodowała zawyżenie przez organ I instancji kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a w konsekwencji zaniżenie o kwotę 70,00 zł wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. Organ odwoławczy, stosownie do przepisu art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, nie był jednak uprawniony do zmiany rozliczenia podatku naliczonego w tym zakresie, bowiem skutkowałoby to wydaniem decyzji na niekorzyść Strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył decyzję ostateczną w całości i zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a", art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004r.o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01.06.2005 r. do 01.04.2011 r. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2013 r. pełnomocnik Skarżącego nie zgodził się ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do protokołów przesłuchania świadka A. i R. S. pełnomocnik stwierdził, że zostały one źle sporządzone. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że czynności nie miały miejsca a zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. W związku z powyższym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę, uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu w zakresie zakwestionowania spornych faktur w świetle zebranych dowodów jest prawidłowe. Stwierdzono, że z zebranych dowodów wynika bezspornie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami A. S. wykonywał jako pracownik "A." i na zlecenie Skarżącego, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przyczyny takiego stanowiska zostały przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. W szczególności organ uwzględnił treść zeznań A. i R. S., złożonych w toku postępowania kontrolnego. Wynikało z nich m.in., że A. S. od marca 2010 r. pracował w firmie "A." jako serwisant urządzeń R. i była to jedyna praca. Został przeszkolony przez P. A. w zakresie obsługi tych urządzeń. Nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy miał pisemnie określony zakres czynności, wskazał jedynie, że zakres obowiązków ustalił mu P. A. Wyjaśnił ponadto, że oprócz serwisowania sprzętu, przeprowadzał również, na polecenie Skarżącego, prezentację urządzeń gospodarstwa domowego, zarówno w ramach praktyki przed zatrudnieniem na umowę o pracę w okresie styczeń - marzec 2010 r., jak również po odbyciu praktyki, do końca 2010 r. Prezentacje przeprowadzał bezpłatnie. Uczestniczył ponadto w bezpłatnych szkoleniach organizowanych przez "A.". Pierwsze prezentacje świadek przeprowadził na zlecenie pracodawcy, czyli P. A., pod wskazanymi przez nie adresami, a ponadto u swoich znajomych. Został upoważniony przez "A." do zawierania umów sprzedaży z klientami tej firmy. Zeznał, iż po pewnym czasie jego brat R. S., zawarł umowę z "A." dotyczącą sprzedaży sprzętu znajdującego się ofercie tej firmy. Istotne jest, że A. S. potwierdził, że wszystkie czynności określone w umowie wykonywał osobiście on w imieniu swojego brata i za zgodą P. A., nie otrzymywał za to żadnego wynagrodzenia. W toku przesłuchania świadek nie potrafił natomiast wskazać jaką formę - pisemną czy ustną - miała wspomniana zgoda. Stwierdził, że z bratem nie miał zawartej żadnej umowy o pracę czy zlecenia, natomiast miał od niego pełnomocnictwo. Jednakże świadek nie dostarczył organowi kopii tego pełnomocnictwa. Natomiast z zeznań R. S. wynikało w szczególności, że do realizacji zawartej umowy agencyjnej upoważnił, za zgodą P. A., swojego brata A. S., który zarówno sprzedawał urządzenia czyszczące, jak również szkolił pracowników zatrudnionych w "A.". Wszelką dokumentację dotyczącą sprzedaży urządzeń czyszczących prowadził A. S., który niezwłocznie po zawarciu transakcji przekazywał ją do "A.". Świadek wskazał, że nie zawierał z bratem żadnej pisemnej umowy, natomiast zlecił mu do wykonania czynności określone w upoważnieniu. Wskazał, że wszystkie te czynności A. S. wykonywał nieodpłatnie i nie był przez niego w żaden sposób wynagradzany. Świadek wskazał także, iż do zadań A. S. należało przeprowadzanie szkoleń dotyczących sprzedaży towarów, organizowanych dla pracowników zatrudnionych w "A.". Zdaniem Sądu, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wykonywania czynności uzasadniają przyjęte przez organ stanowisko, że współpraca pomiędzy Skarżącym a braćmi S. odbiegała od przyjętej w tym zakresie praktyki. Przedstawiciele handlowi reprezentujący firmę ,,A." działali na podstawie zawartych z tą firmą umów agencyjnych. Byli oni zarejestrowanymi podatnikami VAT, a tym samym wystawiali faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług przez firmę Skarżącego. Każdy przedstawiciel handlowy wykonywał osobiście określone w umowie agencyjnej czynności, polegające głównie na dokonywaniu prezentacji i sprzedaży towarów. Tymczasem A. S. w 2010 r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a w tym okresie uzyskał przychody z tytułu stosunku pracy oraz z innych źródeł (w tym z renty). Z akt sprawy wynika, że czynnym podatnikiem podatku VAT w 2010 r. był R.S.i to on był uprawniony do wystawiania faktur VAT, jednakże w tym okresie nie składał deklaracji VAT-7. Wskazano, że, wydając zaskarżoną decyzję, organ uwzględnił również, że Skarżący wiedział, że A. S. posiadał odpowiednią wiedzę i doświadczenie zawodowe, by pełnić obowiązki przedstawiciela handlowego reprezentującego firmę "A.". Od początku swej współpracy z firmą "A." A. S. był przygotowywany do wykonywania czynności polegających na sprzedaży sprzętu i szkoleniu pracowników ww. firmy. Wykonując czynności, A. S. nie był również kontrolowany przez swojego brata, zarówno pod względem prowadzonej sprzedaży, jak też szkolenia pracowników. Prowadził również dokumentację związaną ze sprzedażą u klienta, którą niezwłocznie po dokonaniu prezentacji czy sprzedaży przekazywał do "A.". W opinii Sądu I instancji w sprawie istotne jest także, że braci S. nie łączyła żadna wiążąca umowa, która przewidywałaby jakiekolwiek wynagrodzenie i odpowiedzialność za świadczone usługi, natomiast twierdzenie dotyczące działania na podstawie upoważnienia czy też pełnomocnictwa sprowadza się do słownego zapewnienia, nie nieznajdującego potwierdzenia w żadnym dokumencie. W aktach sprawy nie ma bowiem pisma stanowiącego upoważnienie A. S. do wykonywania czynności w imieniu R. S., o treści powołanej w skardze. Znajduje się jedynie pismo R. S. z dnia 01.07.2010 r., zatytułowane jako "Prośba" i kierowane do "A.", z którego wynika, że R. S. zwrócił się do Skarżącego o wyrażenie zgody stosownie do § 5 umowy agencyjnej, na powierzenie A. S. wykonania czynności objętych tą umową. Sąd stwierdził, ze uwzględniając powyższe okoliczności zasadnie organ odwoławczy odmówił wiary twierdzeniom Skarżącego, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez A. S., działającego w imieniu brata i na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Umowa agencyjna zawarta z R. S. oraz ewentualne upoważnienie A. S. do działania w imieniu brata miały bowiem pozorny charakter. Rola R. S. w zakresie współpracy z firmą Strony ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, które dokumentowały czynności wykonane przez jego brata na zlecenie firmy Skarżącego. W świetle zatem zebranych dowodów organ odwoławczy wyciągnął z nich, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmienne niż Skarżący wnioski. Zasadnie przy tym przyjął, iż podmiot prowadzący działaj gospodarczą, który ponosi wszelkie ryzyko z tym związane i jednocześnie czerpie zyski z dobrze prosperującej firmy, nie interesował się i nie był świadomy, w jaki sposób funkcjonuje jego firma. Skarżący zdawał sobie zatem sprawę, iż faktury wystawiane są przez podmiot, który faktycznie nie wykonywał czynności w nich wymienionych. Reasumując zważono, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należało, że w przedmiotowej sprawie dostawa towarów przekazywanych klientom przez firmę "A." miała charakter odpłatny. Odpłatność ta polegała na otrzymywaniu przez przedstawiciela handlowego od klienta danych osobowych i numerów telefonu osób, które mogą stać się kolejnymi nabywcami towarów oferowanych przez firmę. Istotne jest również to, iż osoby, których dane zostały przekazane, wyraziły zgodę na wzięcie udziału w prezentacji towarów oferowanych przez Skarżącego. Powyższe potwierdził również Skarżący w piśmie z dnia 24.05.2013 r. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową a więc stanowić może także inny towar lub usługę. Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie wniósł pełnomocnik podatnika. Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz, na podstawie art. 203 ustawy P.p.s.a., o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: – naruszenie przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonując kontroli decyzji podatkowej nie dostrzegł, że organy podatkowe zastosowały błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3apkt. 4 lit, "a", art. 86 ust.. 1.12 pkt. 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm). – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem wynikający z art. l i 2 ustawy oraz z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd naruszył także art. 151 w zw. z art. 145 § l pkt. l lit. c ustawy p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w szczególności pominął zeznania świadków A. S. i R. S. w części dotyczącej pełnomocnictwa jest to zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na przedstawieniu stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością. Sąd naruszył także art. 151 w związku z art. 145 § l pkt. l c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. póz. 749 ze zm). W ocenie Skarżącego, pomimo iż Sąd podkreślił staranność organów podatkowych w materii dowodowej, nie przedsięwzięto wszelkich niezbędnych środków, aby dostatecznie wyjaśnić wszelkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co czyni uprawnionym zarzut, że orzeczenie oparto na niedostatecznym materiale dowodowym, która to okoliczność nie została dostrzeżona przez Sąd. Niedostateczność w zakresie podjętych środków dowodowych dotyczy nieuwzględnienia, że organy podatkowe nie dokonały żadnych czynności i nie przeprowadziły dowodów mających na celu dokładne określenie na czyje zlecenie działał A. S. Na zlecenie brata R. S. tak jak to przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., czy na zlecenie Firmy A. jak utrzymuje Dyrektor Izby Skarbowej w O. i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 12.12.2013r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku razi schematycznością i skrótowością w zakresie odniesienia się do zarzutów strony kwestionujących prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny. Stwierdzić w zasadzie należy, że sąd I instancji w decydujących kwestiach powtórzył argumentację organu, a brak jest jego własnej analizy zgromadzonych dowodów, a zwłaszcza wyraźnego stwierdzenia, dlaczego odmówił wiarygodności określonym twierdzeniom skarżącego oraz A. i R. S. w przypadku, gdy brak jest dowodów, które skutecznie kwestionowałyby ich wersję zdarzeń i łączących strony relacji prawnych. Przypomnieć należy, że sam podatnik w toku całego postępowania zarzucał organom niewykazanie, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje fikcyjne, a także bezpodstawność przyjętej przez organ tezy, że R. S. nie wykonywał umowy sprzedaży sprzętu znajdującego się w ofercie firmy skarżącego w ramach zawartej pomiędzy stronami umowy agencyjnej z 1 lipca 2010 roku. W tym kontekście podatnik postawił w odwołaniu i skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121–122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zdaniem podatnika, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było niepełne, a ocena materiału dowodowego – dowolna. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w żaden sposób nie zostały obalone zgodne i konsekwentne zeznania P. A., R. S. i A. S., że ten ostatni wykonywał czynności w imieniu firmy brata –inż. R. S. Podkreślić należy, że nie jest wymagane, aby braci łączyła w tym zakresie umowa. Posiadał on natomiast upoważnienie ze strony brata do wykonywaniu w imieniu brata wszelkich czynności wynikających ze wskazanej umowy agencyjnej. Dowodem pisemnym jest również zgoda skarżącego, aby czynności w omawianym zakresie były wykonywane przez kontrahenta – R. S. przez A. S., który posiadał odpowiednie kwalifikacje. Nie może mieć tutaj znaczenia rozstrzygającego fakt, że R. S. nie składał deklaracji VAT-7. Przypomnieć w tym miejscu należy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2010 r. (C-438/09) Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, że sporne usługi zostały wykonane i wykorzystane dla potrzeb czynności podlegających opodatkowaniu, a faktura zawiera wszystkie dane pozwalające ustalić tożsamość podatnika, to niezależnie od wagi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, uchybienie temu obowiązkowi nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państwa członkowskiego, w razie braku zgłoszenia, do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Środki określone w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia VAT. W rezultacie art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej Dyrektywy. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a wobec tego ten ostatni przepis należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi, będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Tym bardziej zatem wobec skarżącego nie można wyprowadzać negatywnych skutków z okoliczności, że jego kontrahent – R. S. nie składał deklaracji VAT-7. Dowodem przeciwnym wobec twierdzeń skarżącego i braci S. nie może być również okoliczność, że A.S. miał inne źródła dochodu. Pomijając już fakt, że brak rejestracji jego osoby jako podatnika podatku od towarów i usług nie może rodzić dla kontrahenta negatywnych konsekwencji, to z twierdzeń skarżącego i R. oraz A. S. wynika, że ten ostatni dokonywał czynności opodatkowanych w ramach usług na rzecz brata i to za zgodą swojego głównego pracodawcy – P. A. Nie ma z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego niczego szczególnego w tym, że R. S. zlecił świadczenie kwestionowanych usług bratu, który miał kwalifikacje w tym względzie, a dodatkowo czas, ponieważ u skarżącego był zatrudniony jedynie na ¼ etatu. Podkreślić należy, że swobodna ocena dowodów musi być przeprowadzona nie tylko w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym, ale także przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa, w ramach których podatnicy mogą w sposób swobodny ustalać swoje stosunki z kontrahentami. Brak dokładnego ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do ustalonego stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia, zwłaszcza w odniesieniu do konkretnych sformułowań zawartych w zeznaniach poszczególnych świadków, z których organy i podatnik wyciągają inne wnioski, należy potraktować jako uchybienie ze strony sądu I instancji. Podnieść należy, że skarżący słusznie wskazuje na wyrywkowe powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na zeznania kluczowych świadków. Tymczasem kwestia oceny postawionych zarzutów naruszenia postępowania i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla kwestii prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Warunkiem zastosowania odpowiedniego przepisu jest bowiem między innymi ustalenie, że faktura, w której wykazana jest kwota podatku, w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeśli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organy podatkowe przyjęły, że niektóre faktury przedstawione przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistości, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wspomniane wyżej lakoniczne stanowisko sądu pierwszej instancji należało zatem ocenić jako nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji powinien poddać kontroli dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, dokonując ich weryfikacji na tle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym przez organy. Podkreślić w tym miejscu należy, że sąd kasacyjny nie przesądza o racjach którejś ze stron sporu, gdyż w pierwszej kolejności winien to zrobić sąd pierwszej instancji, który w sposób rzetelny i sumienny powinien pochylić się nad materiałem dowodowym sprawy oraz jego oceną dokonaną przez organ odwoławczy, a także zarzutami sformułowanymi w sprawie przez stronę skarżącą i – działając na podstawie art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. – dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazanymi na wstępie tej części uzasadnienia. W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania albo uczynił to w sposób nader lakoniczny i ogólnikowy, uniemożliwia to sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, bazujących zasadniczo na naruszeniu tych przepisów. Konsekwencją faktu, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, jest stwierdzenie wadliwości, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., uniemożliwia przy tym ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dopóki bowiem sąd pierwszej instancji nie ustosunkuje się w motywach swojego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 134 § 1 P.p.s.a., nie można dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).