III SA/Wa 1752/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że udziałowcy Spółki będący osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: "Udziałowcy"), planują podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, na poczet którego zostaną wniesione udziały innej spółki kapitałowej (dalej: "Udziały"). Spółka kapitałowa, której Udziały będą przedmiotem powyższej operacji (dalej: "Spółka Kapitałowa"), jest rezydentem podatkowym Republiki Cypru i podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W zamian za otrzymane Udziały. Wnioskodawca przekaże udziały własne (dalej: "Udziały Własne"), o określonej w umowie Spółki wartości nominalnej. Dopłaty w gotówce w tym przypadku nie są planowane. W wyniku opisanej transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej. Opisana transakcja spełniać więc będzie wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361). W ramach realizacji celów biznesowych, jakimi kieruje się Spółka, planuje ona odpłatne zbycie na rzecz podmiotu trzeciego lub umorzenie nabytych przez siebie Udziałów. Operacja umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych uregulowana jest w przepisie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr l)4. poz. 1037 ze zm.; dalej "ksh"'). Każdy rodzaj umorzenia udziałów skutkuje prawnym unicestwieniem praw i obowiązków inkorporowanych w takich udziałach. Z uwagi na fakt, że Spółka Kapitałowa będzie rezydentem podatkowym Republiki Cypru, zbycie Udziałów Spółki na rzecz Spółki Kapitałowej i ich umorzenie, odbędzie się zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym kraju. Umorzenie Udziałów dokonane zgodnie z cypryjskim prawem będzie identyczne w skutkach z. umorzeniem dokonanym na podstawie przepisów KSH - skutkowało będzie prawnym unicestwieniem Udziałów, czyli wygaśnięciem wszelkich praw. zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z Udziałów. Odpłatne zbycie na rzecz podmiotu trzeciego lub umorzenie Udziałów może dotyczyć całości lub części Udziałów Spółki. W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość jak powinna określić wysokość przychodu oraz dochodu do opodatkowania, jaki osiągnie na skutek zrealizowania planowanych transakcji. 3. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zapytała: 1) Czy w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów, na rzecz podmiotu trzeciego. Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych Udziałowcom? 2) Czy w przypadku umorzenia Udziałów w Spółce Kapitałowej, przychodem Skarżącej będzie nadwyżka ustalonego w uchwale Spółki Kapitałowej wynagrodzenia za umorzenie Udziałów, nad wydatkami związanymi z ich nabyciem, gdzie wydatki należy przyjąć w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych Spółki wydanych Udziałowcom, w zamian za Udziały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów? 4. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu organ podkreślił, że zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej “ustawa Ord. pod."), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Minister Finansów wskazał, na brak możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot, który chciałby zaznajomić się tylko z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu podatkowego wyłącznie z przyczyn z przyczyn czysto poznawczych jest prezentowane zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. 5. Ww. postanowienie podpisała Naczelnik Wydziału – M.K., a w postępowaniu brała udział Kierownik Referatu – A.W. oraz Inspektor – A.J., których podpisy widnieją na tym postanowieniu. 6. Pismem z dnia 25 marca 2013 r. Skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. 7. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] marca 2013r. Organ stwierdził, że Spółka nie jest "zainteresowanym" w przedmiotowej sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy Ord. pod. Przepis powyższy wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, iż przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak - w dotyczącym go stanie faktycznym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Minister Finansów podkreślił, że oran podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, iż opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów, a opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy. Powyższe, w ocenie organu, świadczy o tym, iż Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. 8. Postanowienie z [...] maja 2013 r. zostało podpisane przez Wicedyrektora Izby Skarbowej – L.S., a w postępowaniu brały udział Inspektor – A.J. oraz Kierownik Referatu – A.W. oraz Naczelnik Wydziału – M.K., których podpisy także widnieją na tym postanowieniu. 9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, potwierdzenie, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy Ord. pod. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o uznanie, iż stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest w całości prawidłowe. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 14a, art. 14b § 3, § 5, § 6, art. 120 w zw. z art. 14d, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 125 w zw. z art. 14h ustawy Ord. pod. 10. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. 11. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Wskazać ponadto należy, mając na uwadze treść przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., że Sąd administracyjny ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony, po to by wadliwy akt wyeliminować z obrotu prawnego. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 12. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. 13. Zgodnie z art. 239 ustawy Ord. pod., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 (dział IV ustawy Ord. pod.) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ustawy Ord. pod. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania ww. przepisów w art. 14h ustawy Ord. pod., w którym wymieniono przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. W sprawie nie doszło bowiem do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim rozpatrzono wniosek Skarżącej jest przewidziany wobec postanowień, nie zaś przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie. 14. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] marca 2013r. podpisała M.K. – Naczelnik Wydziału, działająca z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., a w postępowaniu udział brały – Kierownik Referatu A.W. i Inspektor – A.J., których podpisy także widnieją na tym postanowieniu. Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia [...] maja 2013r. podpisał Wicedyrektor Izby Skarbowej – L.S., a w postępowaniu brały udział: Inspektor – A.J. oraz Kierownik Referatu – A.W. oraz Naczelnik Wydziału – M.K., których podpisy także widnieją na tym postanowieniu. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia, kończącego postępowanie, uczestniczyły osoby, które brały udział również w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, na które Skarżąca wniosła zażalenie, tj. Inspektor – A.J. oraz Kiernik Referatu – A.W. W tej sytuacji należało rozważyć, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. - za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. 15. Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota ww. problemu dotyczyła więc instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji, od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. NSA wskazał, że przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). NSA podzielił ponadto wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 ustawy Ord. pod. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 ustawy Ord. pod. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 ustawy Ord. pod. 16. Skoro z akt sprawy wynika, że Inspektor – A.J. i Kierownik Referatu – A.W. wydali (podpisali) postanowienie z dnia [...] marca 2013r., w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinni być wyłączeni od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 ustawy Ord. pod. Niewłaściwe było zatem branie przez nich udziału w wydaniu zaskarżonego postanowienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że podpisy ww. osób złożone zarówno na zaskarżonym, jak również na poprzedzającym go postanowieniu z [...] marca 2013r. potwierdzały ich udział w procesie wydawania ww. postanowień oraz możliwy wpływ na ich treść, z uwagi przede wszystkim na ich zaakceptowanie, zatwierdzenie. Złożenie podpisu na każdym z ww. postanowień oznacza uczestniczenie w ich wydaniu. Bez znaczenia – zdaniem Sądu – jest powód uczestnictwa danej osoby w wydaniu postanowienia, chociażby przez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Uczestnictwo w wydaniu określonych aktów administracyjnych wynika zwykle z zakresu obowiązków czy organizacji pracy danej jednostki. Nie można jednak odstąpić od zastosowania przepisu art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod., tylko z tego powodu, że organizacja danej jednostki organizacyjnej, czy zakres obowiązków danego pracownika nie uwzględnia treści ww. przepisu. 17. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 ustawy Ord. pod., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. 18. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż Inspektor – A.J oraz Kierownik Referatu – A.W. brali udział w wydaniu postanowienia z dnia [...] marca 2013r. i którzy nie zostali wyłączeni następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, to uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221, art. 239 i art. 219 ustawy Ord. pod., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, wykluczając od udziału w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia [...] marca 2013r. 19. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono na mocy o art. 152 p.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w wysokości 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt trzeci sentencji).