III SA/Wa 1565/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] marca 2013 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko E. S. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko w zakresie ustalenia tych kosztów z tytułu zbycia wspomnianych akcji objętych za wkład niepieniężny. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżący podał, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Planuje też przystąpić jako akcjonariusz do innej spółki komandytowo-akcyjnej, do której wniesie wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. W zamian za nie Skarżący otrzyma akcje spółki komandytowo-akcyjnej, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia powyższych akcji na rzecz wspomnianej spółki w celu umorzenia. W związku z powyższym Skarżący zapytał w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia powyższych akcji, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu art. 359 § 1 K.s.h.), które Skarżący obejmie za wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych. Prezentując własne stanowisko Skarżący powołał się m. in. na przepisy art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Z przepisów tych wywiódł, że w sytuacji, gdy zdecyduje się odpłatnie zbyć akcje spółki komandytowo-akcyjnej koszty uzyskania przychodów należy ustalić odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian za który Skarżący akcje te otrzymał. W przypadku akcji, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości wartości nominalnej akcji objętych w wyniku wkładu niepieniężnego. W przypadku zaś akcji nabytych w zamian za wkłady pieniężne koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie. Zdaniem Skarżącego, taką interpretację przepisów u.p.d.o.f. potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny, zaś za nieprawidłowe w zakresie ustalenia tych kosztów z tytułu zbycia wspomnianych akcji objętych za wkład niepieniężny. Stwierdził, że w przypadku umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., tj. do przychodu z kapitałów pieniężnych. Za przychód taki uważa się m. in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, do których zalicza się akcje i to zarówno te w spółkach akcyjnych, jak i te w spółkach komandytowo-akcyjnych. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. I tak w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji, objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje – jak to prawidłowo wskazał Skarżący - art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wspomnianych akcji objętych za wkład niepieniężny Minister Finansów zauważył, że Skarżący nie uwzględnił tego, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo. Oznacza to, że w wyniku wniesienia tego wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. Skarżący nie rozpozna zatem kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. W niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie wkładu niepieniężnego. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: - art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które Skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej; - art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) poprzez uznanie za prawidłowe w innych oraz wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części czy też w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo nie wpływa – w jego ocenie - na niemożliwość zastosowania przepisu art. 22 ust. 1f w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do czynności zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Niemożliwość zastosowania tego przepisu do zbycia tych akcji powinna wynikać z innego przepisu u.p.d.o.f., a nie z wykładni celowościowej dokonanej przez Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 30 października 2013 r. Skarżący uzupełnił skargę, przytaczając wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wydane w analogicznych – jak w niniejszej sprawie – stanach faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie spór dotyczy sposobu w jaki należy ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej (w tym w celu dobrowolnego umorzenia) objętych w zamian za wkłady niepieniężne. Zdaniem Skarżącej, w takim przypadku koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo – akcyjnej. Natomiast Minister Finansów stwierdził, że kosztem nabycia przez Skarżącą akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez nią wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniosła przy nabyciu (objęciu) tego wkładu niepieniężnego. Za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać bowiem wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącą, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f,, który to przepis stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z przytoczonego przepisu wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, a więc również w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowo – akcyjna (art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia. Treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie może budzić żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W żadnym razie nie można wobec nie budzącej wątpliwości treści ww. przepisu zaakceptować dokonanej przez Ministra Finansów takiej jego wykładni, która w ogóle wyklucza zastosowanie regulacji zawartej w omawianym przepisie do spółek komandytowo-akcyjnych. Skoro w przepisie tym mowa jest o spółkach, to w tym pojęciu mieści się spółka komandytowo – akcyjna (art. 1 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Ustawodawca określił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w takiej spółce. Nie może więc Minister Finansów odmawiać ustawodawcy racjonalności, co de facto uczynił twierdząc, że ponieważ wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to Skarżący wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Trudno zakładać, że zaprezentowanej przez organ wiedzy nie posiadał ustawodawca wprowadzając omawianą regulację, ale jeśli nawet przyjąć takie założenie, to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia wobec treści art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Nieprawidłowe jest w ocenie Sądu wywodzenie zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, gdyż odnosiła się ona do innego problemu, niż występujący w niniejszej sprawie. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)." NSA poddał zatem ocenie skutki prawno podatkowe wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego, natomiast problem występujący w rozpoznanej sprawie dotyczył kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji spółki osobowej uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skarżąca podała, że akcje uzyska w zamian za wkład niepieniężny. Nie występuję więc sytuacja, iż Skarżąca otrzyma akcje nieodpłatnie, bez ekwiwalentu. W momencie sprzedaży akcji (dobrowolnego umorzenia) Skarżąca uzyska przychód, jak zakłada we wniosku o wydanie interpretacji, zatem z tym przychodem wiąże się koszt, który Skarżąca poniosła, aby uzyskać akcje, których sprzedaż stanie się źródłem przychodu. Ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w jaki sposób w takiej sytuacji należy ustalić koszt uzyskania przychodów, co jest jak najbardziej racjonalne, skoro przychód powstał w związku z poniesionym kosztem. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżąca podała, że będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, do której wniesie m.in. wkłady niepieniężne oraz że przedmiotem wniesionych wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem spełnione są wszystkie konieczne warunki dla zastosowania regulacji zawartej w ww. przepisie w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkłady niepieniężne, Słusznie Skarżąca podniosła, że stanowisko Ministra Finansów pozostaje w oczywistej sprzeczności również z treścią art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem, o którym mowa w ust. 1 ( w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – wyjaśnienie Sądu), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, Rozwiązanie prawne przyjęte w ww. przepisie jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone. Kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej (w tym w celu dobrowolnego umorzenia) objętych w zamian za wkłady pieniężne jest w rozpoznanej sprawie niesporna. Zarówno Skarżąca, jak i Minister Finansów uznali, że w takim przypadku znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a ponieważ stanowisko to jest prawidłowe, bezprzedmiotowe jest prowadzenie wywodu w tym zakresie. Powyższy pogląd został wyrażony w wyroku WSA o sygn. akt III SA/Wa 1566/13 z 12 grudnia 2013 r.. Sąd w pełni podziela ten pogląd i uznaje za swój, tym bardziej, że został wyrażony w wyroku, który zapadł w tym samym składzie orzekającym. Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi są zasadne. Stanowisko organu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, co może podważać zaufanie do organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzeczono jak w sentencji.