I SA/Po 569/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi SM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił S. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, że podejmowane przez podatnika w 2006 r. działania w zakresie sprzedaży nieruchomości były transakcjami handlowymi, prowadzonymi w celach zarobkowych i na własny rachunek, noszącymi znamiona działalności gospodarczej. Powyższa decyzja została doręczona podatnikowi w dniu [...] grudnia 2011 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie w dniu [...] grudnia 2011 r. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2012 r. S. M. wystąpił o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, zaś samo odwołanie złożył w dniu [...] stycznia 2012 r. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania stwierdzając, że strona nie wykazała, by uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Na powyższe postanowienie podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, którą następnie, pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r., wycofał. Mając na względzie, że skarga została skutecznie cofnięta, WSA w Poznaniu, postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 498/12, umorzył postępowanie. Wnioskiem z dnia [...] września 2012 r. S. M., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając zgłoszone żądanie podatnik podniósł, że kwestionowana przez niego decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez to, że: - zarówno w toku postępowania, jak i w rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wykroczył poza ramy uznania administracyjnego lub swobodnej oceny dowodów, pominął dowody świadczące na korzyść strony bez uzasadnienia, w tym nawet znane organowi z urzędu, a także działanie w myśl zasady in dubio pro fisco, co stanowi niedopuszczalne zachowanie organu podatkowego w obrębie prawa daninowego; - decyzję oparto na interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w dniu [...]; - wadliwie zaklasyfikowano uzyskiwane przez podatnika przychody do źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), bez wykluczenia źródła wymienionego w art. 10 ust. 8 w/w ustawy, co nie jest wystarczające dla uznania, że przychody pochodzą ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza; - wadliwie i nierzetelnie ustalono czynności wykonywane przez podatnika na wszystkich etapach podejmowanej przez niego aktywności, a przez to wadliwie zakwalifikowano je do świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej; - nieustalono lub nierzetelnie ustalono cel i zamiar podatnika przy nabyciu i zbyciu składników majątkowych, co doprowadziło do uznania przez organ, że podatnik wykonywał działalność gospodarczą; - błędnie ustalono przedmiot i podstawę opodatkowania na gruncie rachunkowym w zakresie zaliczenia poszczególnych wydatków poniesionych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia wielkości majątku, który nie miał nigdy być i nigdy nie był przedmiotem obrotu. Zdaniem podatnika wszystkie wskazane wyżej wady postępowania łącznie i każda z osobna pozwalają uznać, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego. Jego celem jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Treść wniosku podatnika wskazuje natomiast, że w istocie dąży on do ponownego rozpoznania sprawy pod względem merytorycznym, albowiem jego argumentacja sprowadza się do kwestionowania oceny stanu faktycznego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Zdaniem organu, odmienna niż dokonana przez podatnika ocena okoliczności sprawy i zgromadzonych dowodów nie może być uznana za rażące naruszenie prawa. Podkreślono, że sformułowane we wniosku zarzuty mogły być przedmiotem badania w wyniku podniesienia ich w zwykłych środkach zaskarżenia, lecz nie mogą być uwzględniane w ramach instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. W odwołaniu z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji. W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. została wydana z rażącym naruszeniem prawa i z naruszeniem wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Stwierdził, że organy podatkowe oczywiście błędnie dokonują wykładni pojęcia działalność gospodarcza i w tym stanie rzeczy uznają go za podatnika. Jego zdaniem, właściwa wykładnia tego pojęcia musi prowadzić do odmiennych wniosków i nie pozwala na przyjęcie, że podatnik uzyskuje dochody z działalności gospodarczej. Odwołujący się wyraził pogląd, że w przedmiotowej sprawie rażące naruszenie prawa nastąpiło w kilku obszarach. W jego ocenie, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone nierzetelnie, a ustalenia organu są niepełne na skutek pominięcia wnioskowanych przez niego w piśmie z dnia [...] dowodów, niezgodnych z hipotezą organu. Decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa - organ zastosował błędną wykładnię normy prawnej, przez co zastosowano nieadekwatny przepis do zaistniałego stanu faktycznego oraz oparł decyzję na decyzji uchylającej interpretację podatkową. W opinii podatnika, dokonano wadliwej oceny sprawy na podstawie ułomnie przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustalonego stanu faktycznego oraz przypisano jemu, nie wskazując dowodów, zachowanie i działanie, których nie podejmował, nie wykonywał i nie przyczynił się do nich swoim działaniem lub zaniechaniem. Podniósł, że w decyzji wymiarowej popełniono błędy rachunkowe, a wyliczenia podstawy opodatkowania dokonano w sposób niepozwalający na prześledzenie procedowania organu i dokonanych obliczeń, co powoduje, że decyzja ta jest niejasna i niezrozumiała. Zarzucił także, że organ naruszył zasadę zaufania, w ten sposób, że podatnik w latach 2005-2006 składał oświadczenia o zbyciu nieruchomości w oparciu o korzystną dla niego interpretację podatkową, czego organ nie kwestionował. Podatnik podniósł, że nie zastosował się do interpretacji zmieniającej, gdyż oznaczałoby to dla niego realną szkodę. Stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odnosi się do powyższych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie ma na celu ponownego rozpoznania sprawy podatkowej co do jej istoty, gdyż nie zastępuje ono zwyczajnego postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy i ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. W ocenie organu II instancji treść objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów materialnych i proceduralnych, których naruszenie zarzuca strona. Podkreślono, że w analizowanej sprawie organy podatkowe dokonały całościowej oceny materiału dowodowego i w oparciu o ten materiał dowodowy zakwalifikowały sprzedaż nieruchomości do działalności gospodarczej. Zaakcentowano, że przeprowadzona ocena materiału dowodowego nie może być uznana za rażąco naruszającą zasady postępowania. Stwierdzono, że sformułowane w odwołaniu zarzuty niedokonania pewnych czynności (nieprzeprowadzenie dowodów o które wnosiła strona w piśmie z dnia [...]) lub uczynienia tego wadliwie, jak też dokonania odmiennej oceny dowodów (zakwalifikowanie sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej, a nie do działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF) mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie organu odwoławczego, podatnik składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, pominął istotę tego nadzwyczajnego postępowania i dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy. Podkreślono przy tym, że podatnik we wniosku kwestionuje przede wszystkim ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy, co już samo w sobie powoduje, że wniosek taki musi być uznany za wadliwy. Zwrócono także uwagę, że odwołujący się podważa ustalenia faktyczne przyjęte w decyzji ostatecznej za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jednocześnie nie przedstawia żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń. Taki sposób formułowania zarzutów jest niedopuszczalny w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i w żaden sposób nie uzasadnia tezy podatnika o wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14a § 1 w związku z art. 14b § 5 i art. 14c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), organ II instancji stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Podkreślono bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w postanowieniu z dnia [...], nr [...], wskazał, że stanowisko podatnika jest prawidłowe w części dotyczącej sposobu dokumentowania wydatków poniesionych na budowę własnego budynku mieszkalnego, górnego limitu kwoty i ilości wydatków poniesionych na ten cel w sprawie naliczania 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty przychodu pomniejszonego o zapłacony podatek VAT. Organ interpretacyjny uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko podatnika w części dotyczącej rodzajów towarów i usług, których zakup stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, zapłaty podatku od części przychodu nie wydatkowanego w okresie 2 lat od dnia sprzedaży i kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Zatem postanowienie z dnia [...] zostało oparte na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Wobec powyższego uznano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydając postanowienie ustosunkował się do wątpliwości podniesionych przez stronę we wniosku z dnia [...] - przy czym zaznaczono, że wątpliwości te nie dotyczyły kwestii kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odbiegał od stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, tym samym rozważania podatnika o zabezpieczeniu tzw. "interesów w toku" są bezpodstawne. Ponadto zaznaczono, że decyzja w przedmiocie określenia S. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie odnosi się do zagadnień zawartych we wniosku podatnika oraz udzielonej interpretacji. Wydana ona została w całkowicie innym zakresie, co w konsekwencji oznacza, że decyzja z dnia [...] nie jest niezgodna z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...]. Uznając natomiast za bezpodstawny zarzut, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] jest niezrozumiała, nieczytelna oraz zawiera błędy rachunkowe, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. sprostował swoją decyzję w drodze postanowienia z dnia [...] października 2012 r. w ten sposób, że w uzasadnieniu decyzji na stronie 8 w 3 wierszu od dołu zastąpił kwotę [...] zł kwotą [...] zł. Wskazano, że powyższa kwota odnosiła się do wydatków poniesionych przez podatnika i podwyższających wartość nabytych gruntów. Następnie na stronie 9 decyzji kwota [...] zł została rozliczona (podwyższono wartość gruntów) proporcjonalnie do gruntów nabytych w 2005 r. (kwota [...] zł) oraz w 2006 r. (kwota [...] zł), co łącznie daje wspomnianą kwotę [...] zł, a zatem nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S. M., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ dokonał niewłaściwej oceny sprawy, co do wykazanych przez Stronę wad decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], powodujących jej nieważność w związku z wykazanym ciężkim i rażącym naruszeniem prawa w tej decyzji; 2) zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji prowadzi do windykowania należności publicznoprawnej mimo tego, że istnieją przesłanki wskazujące na wystąpienie, co najmniej jednej z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej; 3) art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym zasady pogłębiania zaufania dla organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że strona kierując się uzasadnionym przekonaniem o prawidłowości swojego postępowania, co wynikało z treści wydanej przez organ podatkowy interpretacji przepisów prawa podatkowego i w oparciu o treść normy prawnej - art. 14b § 5 i art. 14c Ordynacji podatkowej mimo wykazania rażących i ciężkich wad decyzji wymiarowej z dnia [...], nr [...], wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na skutek odmowy stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego staje przed koniecznością wykonania obowiązku, który został na nią nałożony z rażącym naruszeniem prawa, bez podstawy prawnej, w decyzji zawierającej wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 4) art. 247 § 1, pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 i 3 , art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w postępowaniu wymiarowym i polega na braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całemu materiału dowodowego. W postępowaniu wymiarowym organ nie przeprowadził bez uzasadnienia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dla oceny wiarygodności oświadczeń podatnika zarówno składanych w czasie postępowania podatkowego (w tym co do przeznaczenia nabytych gruntów - na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych), jak i składanych w związku z przeznaczeniem środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek osobisty na realizację własnego celu mieszkaniowego - budowę domu mieszkalnego. W ten sposób stan faktyczny sprawy został ustalony nierzetelnie i niezgodnie z rzeczywistością. Ponadto skarżący zarzucił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez to, iż: 1. zarówno w toku postępowania, jak i w rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wykroczył poza ramy uznania administracyjnego lub swobodnej oceny dowodów, pominął dowody świadczące na korzyść strony bez uzasadnienia, w tym nawet znane organowi z urzędu, a także działanie w myśl zasady in dubio pro fisco, co stanowi niedopuszczane zachowanie organu podatkowego w obrębie prawa daninowego. 2. rażące naruszenie prawa nastąpiło również w wyniku naruszenia prawnie uregulowanego porządku prawnego lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu w ten sposób, że istota załatwienia sprawy jest w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej - art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 5 i art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., a to w związku z oparciem decyzji na interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w dniu [...] z pominięciem treści i skutków prawnych wynikłych z zastosowania się podatnika do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej na jego wniosek przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...]. 3. wadliwe zostały zaklasyfikowane przychody uzyskiwane przez podatnika, do pochodzących ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 ustawy o PDOF, bez wykluczenia źródła wymienionego w art. 10 ust. 8 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym w okresie, za który wydana została decyzja), co nie jest wystarczające dla uznania, że przychody pochodzą ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, 4. wadliwe i nierzetelne ustalenie w zakresie czynności wykonywanych przez podatnika na wszystkich etapach podejmowanej przez niego aktywności, a przez to wadliwe zakwalifikowanie ich do świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej - art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, 5. brak lub nierzetelne ustalenie celu i zamiaru podatnika przy nabyciu i zbyciu składników majątkowych, co doprowadziło do uznania przez organ, że strona wykonywała działalność gospodarczą. Tymczasem nie znajduje swojego odzwierciedlenia w okolicznościach sprawy i zgromadzonym materiale dowodowym oczywiście błędne stanowisko, jakoby podjęte przez stronę działania miały komercyjny charakter, 6. strona wskazuje też, że decyzja w swej istocie stanowi zaprzeczenie zasady praworządności art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie poza prawem, pominięcie obowiązujących w czasie wykonania czynności przepisów prawa, a także ich skutków. Decyzja, której rażącego naruszenia prawa nie dostrzegł też organ podatkowy narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż organ prowadził postępowanie w taki sposób, że strona ma uzasadnione wątpliwości co do jego zgodności z obowiązującym prawem i czy nie doszło do złamania zasady ochrony interesów w toku. 7. nawet, przy hipotetycznym przyjęciu, że teza organu podatkowego mogłaby być właściwa i założeniu, że nie wystąpiła przeszkoda dla wydania decyzji w postaci wyraźnie wskazanego przepisu prawa, i tak miało miejsce błędne ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, zarówno na gruncie rachunkowym, jak i co do zaliczenia poszczególnych wydatków poniesionych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia wielkości majątku, który nie miał nigdy być i nigdy nie był przedmiotem obrotu, a w konsekwencji rozstrzygnięcie organu podatkowego dotknięte jest niedającą się usunąć wadą kwalifikowaną. 8. organ podatkowy wydający skarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. dopuścił się nieuprawnionej ingerencji w treść wydanej dla podatnika interpretacji, zarówno poprzez ponowną analizę wniosku strony, jak i poprzez nadanie nowego sensu udzielonej interpretacji. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest ani postępowaniem wymiarowym, w którym organ miałby prawo prowadzenia postępowania w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego, ani tym bardziej nie jest postępowaniem o interpretację, w którym organ miałby prawo przed jej wydaniem ewentualnie uzupełnić stan faktyczny sprawy. W przedmiotowym postępowaniu istotna okoliczność dotyczy tego, że wbrew wyraźnie wskazanemu przepisowi prawa organ wydający decyzję wymiarową rozstrzygał tak, jakby interpretacja, którą podatnik otrzymał w ogóle nie istniała, natomiast opierał się przy tym na decyzji zmieniającej interpretację, ale bez uwzględnienia treści normujących to zdarzenie przepisów ustawy. Zdaniem skarżącego, wszystkie wady postępowania łącznie i każda z osobna, pozwalają na wniosek, że doszło do rażącego naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący wyraził przekonanie, że z rażącym naruszeniem prawa w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia w czterech obszarach wyznaczonych odrębnie przepisami prawa podatkowego. Po pierwsze, organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe nierzetelnie poprzez to, że pominął te dowody, które nie były zgodne z jego hipotezą, w tym też takie, które były mu znane z urzędu, spowodowało to, że stan faktyczny sprawy został przez organ zrekonstruowany w sposób niepełny, a to spowodowało, że zastosowana została nieodpowiadająca stanowi faktycznemu norma prawa. Po wtóre, decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (oparcie decyzji wymiarowej na interpretacji podatkowej, która nie była wydana dla strony). Trzeci obszar naruszenia dotyczy wadliwej oceny sprawy, nawet na podstawie tak ułomnie przeprowadzonego postępowania dowodowego i zrekonstruowanego stanu faktycznego. Po czwarte, gdyby po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym ustalenia co do źródła przychodów mogłyby ostatecznie okazać się poprawne, to oczywiście błędnie określono podstawę opodatkowania i wysokość podatku. Skarżący podkreślił, że przypisane zostało jemu zachowanie i działania, których nie podejmował, nie wykonywał i nie przyczynił się do nich swoim działaniem lub zaniechaniem, a które jednak cechy zostały jemu przypisane, bez wskazania jednak potwierdzających to dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2013 r. skarżący rozszerzył argumentację podniesionych w skardze zarzutów. Podczas rozprawy przed WSA w dniu 12 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego złożył do akt pismo procesowe z dnia [...] grudnia 2013 r. stanowiące uzupełnienie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo, ponieważ stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady dwuistnacyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, w wyniku której zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej (zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Przy czym rażące naruszenie prawa musi mieć miejsce w momencie wydania decyzji. Okoliczności, które ujawnią się po wydaniu ostatecznej decyzji nie mogą mieć wpływu na uznanie jej za decyzję rażącą naruszającą prawo. Tym samym okoliczność przesądzająca o tym, że decyzja pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu musi istnieć już w momencie wydania decyzji. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że – wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym we wniosku z dnia [...] września 2012 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz w skardze do WSA w Poznaniu – wskazane przez skarżącego wady postępowania rozpatrywane łącznie, jak i każda z osobna nie pozwalają uznać, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności przedmiotowej decyzji. Podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nie stanowią w szczególności okoliczności podniesione we wniosku o stwierdzenie jej nieważności z dnia [...] września 2012 r. I tak, nie stanowi przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji twierdzenie, że zarówno w toku postępowania, jak i w rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wykroczył poza ramy uznania administracyjnego lub swobodnej oceny dowodów, pominął dowody świadczące na korzyść strony bez uzasadnienia, w tym nawet znane organowi z urzędu, a także działał w myśl zasady in dubio pro fisco, co stanowi niedopuszczalne zachowanie organu podatkowego w obrębie prawa daninowego. Odnosząc się podniesionego zarzutu, podkreślenia wymaga, że co do zasady, wykroczenie poza ramy uznania administracyjnego nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Z istoty uznania administracyjnego wynika, że decyzja organu podatkowego zostaje podjęta w ramach przestrzeni wyznaczonej treścią normy prawnej. Nie można zatem czynić organowi zarzutu, że podjął decyzję mieszczącą się granicach wyznaczonych prawnie. Natomiast kontrola stosowania uznania administracyjnego przez organ podatkowy może się odbyć w ramach zwyczajnych środków zaskarżenia, ewentualnie w skardze do sądu administracyjnego. Okoliczność ta nie może jednak stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, gdyż – jak wskazano powyżej – warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia, a cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie decyzji oraz przepisu. Na marginesie wypada zaznaczyć, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie była decyzją uznaniową, tj. organ nie działał w ramach uznania administracyjnego, gdyż żaden z przepisów ustawy podatkowej nie stwarza możliwości określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o uznanie administracyjne. Stwierdzenia nieważności decyzji, w związku rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadnia także wykroczenie przez organ podatkowy poza granice swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony bez uzasadnienia, w tym nawet dowodów znanych organowi z urzędu, a także działanie w myśl zasady in dubio pro fisco. Kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może natomiast stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie sprzeciwia się jednak istocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Za rażące naruszenia prawa nie można uznać także faktu, że – w ocenie skarżącego – decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] oparto na interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w dniu [...]. Podkreślić należy, że organ podatkowy, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., nie uczynił podstawą rozstrzygnięcia, w sensie formalnym, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. Nie można natomiast czynić zarzutu organowi podatkowemu, że tezy wynikające z obu powyżej wskazanych aktów administracyjnych są tożsame. Nie jest bowiem wadliwym działanie organów podatkowych, w wyniku którego ze zbieżnych okoliczności faktycznych organy wywodzą podobne konsekwencje prawne. Poza sporem pozostaje natomiast fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wydając decyzję z dnia [...], przeprowadził autonomiczne postępowanie dowodowe i dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat norm zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono powyżej ocena prawidłowości działania organu podatkowego w tym zakresie nie może jednak stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego mogłoby nastąpić w postępowaniu odwoławczym, które w rozpatrywanej sprawie nie zostało przez skarżącego zainicjowane. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] z powodu rażącego naruszenia prawa nie może być także wadliwe zaklasyfikowanie uzyskiwanych przez podatnika przychodów do źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 ustawy o PDOF, bez wykluczenia źródła wymienionego w art. 10 ust. 8 ustawy o PDOF. Raz jeszcze należy powtórzyć, że rażące naruszenie prawa winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne odzwierciedlone w uzasadnieniu powyższej decyzji organu pierwszej instancji nie dają podstaw do stwierdzenia, że klasyfikacja prawna dochodów uzyskiwanych przez skarżącego dokonana przez organ podatkowy pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Podnoszona przez skarżącego kwestia leży w sferze wykładni i w konsekwencji stosowania materialnego prawa podatkowego. Odmienna wykładnia, co do zasady, nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa i tym samym nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedstawił spójny logicznie wywód, prezentując zarówno ustalony stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, jak i interpretację znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Za rażące naruszenie prawa nie można uznać także podniesionego przez skarżącego wadliwego i nierzetelnego ustalenia czynności wykonywanych przez podatnika na wszystkich etapach podejmowanej przez niego aktywności, a przez to wadliwego zakwalifikowania ich do świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponownie, odnosząc się do podniesionego zarzutu, stwierdzić należy, że wadliwe i rzetelne ustalenie charakteru czynności wykonywanych przez skarżącego mogło być przedmiotem analizy w toku postępowania odwoławczego, do którego w sprawie jednak w ogóle nie doszło. Formułowane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] żądanie skarżącego sprowadza się w istocie do kwestionowania postępowania dowodowego jako takiego i naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Tego rodzaju wada nie pozostaje jednak w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a tym samym nie może być uznana za rażące naruszenie prawa i nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Zasygnalizowany w tym miejscu spór nie dotyczy bowiem oczywistego błędu organu podatkowego, lecz ewentualnych błędów popełnionych przy badaniu i ustalaniu szczegółowych aspektów staniu faktycznego. Weryfikacja tego rodzaju zarzutu wymagałaby ponownej kompleksowej analizy stanu faktycznego sprawy oraz trafności prowadzonego postępowania dowodowego, co nie jest dopuszczalne w ramach nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Podobnie, rażącego naruszenia prawa nie stanowi brak ustaleń lub nierzetelne ustalenia co do celu i zamiaru podatnika przy nabyciu i zbyciu składników majątkowych, co doprowadziło do uznania przez organ, że podatnik wykonywał działalność gospodarczą. Podnoszona przez skarżącego okoliczność stanowi jednak jeden z wielu elementów stanu faktycznego, które łącznie wpłynęły na treść rozstrzygnięcia podatkowego. Raz jeszcze należy wskazać, że prawidłowość postępowania dowodowego nie może być, co do zasady, poddana analizie w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Na marginesie należy również zwrócić uwagę na fakt, że sygnalizowana przez skarżącego okoliczności dotycząca zamiaru podatnika przy nabyciu i zbyciu poszczególnych składników majątku, w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie stanowi okoliczności istotnej dla ustaleń dotyczących prowadzenia przez podatników działalności gospodarczej. Z tez prezentowanych bowiem w wyrokach sądowych wynika bowiem, że dla ustalenia, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami znaczenie mają obiektywne okoliczności związane ze sprzedażą, bez znaczenia pozostaje natomiast zamiar towarzyszący podatnikowi dokonującemu nabycia. Ponadto, za rażące naruszenia prawa nie można uznać rzekomych błędnych ustaleń co do przedmiotu i podstawy opodatkowania. Przedmiot opodatkowania w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nie budzi żadnych wątpliwości. Organ podatkowy, powołując się na znajdujące się w aktach sprawy umowy sprzedaży zawierane w formie aktu notarialnego, ustalił, że skarżący uzyskiwał w 2006 r. dochód podlegający opodatkowaniu. Prawidłowe są również ustalenia organu podatkowego zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowania. Organ w uzasadnieniu spornej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] wylicza wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu, wskazuje koszty jego uzyskania. Decyzja zawiera także inne elementy mające wpływ na wielkość podstawy opodatkowania. Ponownie należy zatem stwierdzić, że ewentualne wątpliwości skarżącego dotyczące poszczególnych elementów kosztów uzyskania przychodów lub omyłek o charakterze rachunkowym nie mogą być weryfikowanie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Konkludując tę część rozważań, należy stwierdzić, że wskazane przez skarżącego we wniosku z dnia [...] września 2012 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i powtórzone w skardze do WSA w Poznaniu, okoliczność nie dają podstaw do uznania, że decyzja ta rażąco narusza prawo, a tym samym nie uzasadniają stwierdzenia jej nieważności. W konsekwencji nie ma podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Podkreślić również należy, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, poza omówionymi powyżej zarzutami odnoszącymi się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], naruszenie w szczególności art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej oraz zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji prowadzi do windykowania należności publicznoprawnej mimo tego, że istnieją przesłanki wskazujące na wystąpienie, co najmniej jednej z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przytoczonych powyżej zarzutów należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej, natomiast na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że – wbrew twierdzeniom skargi – zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie została wydana bez podstawy prawnej. W treści decyzji organ podatkowy przytoczył podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołując konkretny przepis Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę orzekania. Tym samym powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia w treści zaskarżonej decyzji. Ponadto, skarżący mimo podniesienia zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie wskazał na jakąkolwiek wadę powodującą nieważność zaskarżonej decyzji, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. na podstawie szczególnego przepisu prawa. Postawienie tego zarzutu wymaga bowiem z jednej strony powołania konkretnej wady, jaką zawiera kwestionowana decyzja, z drugiej strony, wskazania konkretnego przepisu, z mocy którego wada ta powodowałaby nieważność takiej decyzji. Warunków tych skarżący nie spełnił, gdyż ani w skardze, ani składanych później pismach procesowych nie wskazał na wadę, która powodowałaby nieważność zaskarżonej decyzji z mocy szczególnego przepisu, który także w żadnym z pism nie został wskazany. W konsekwencji, podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja organu odwoławczego rażąco narusza prawo poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] i w konsekwencji powodującej pozostawanie w obrocie prawnym tej ostatniej decyzji. Zarzut ten również nie znajduje uzasadnienia w świetle okoliczności faktycznych sprawy. Jak wykazano powyżej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nie zawiera wad uzasadniających stwierdzenie jej nieważności. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut rażącego naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję. W konsekwencji nie sposób uznać za uzasadniony zarzut naruszenia zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona powyżej argumentacji wskazuje, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Na uwzględnienie nie zasługują więc żądania uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. Nie doszło zatem do naruszenia zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że nie są zasadne zarzuty podniesione w skardze oraz w pismach procesowych z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz z dnia [...] grudnia 2013 r. W pismach tych skarżący rozbudował argumentację przedstawioną już skardze oraz we wniosku z dnia [...] września 2012 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Podsumowując, należy stwierdzić, że trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w P., że tryb stwierdzenia nieważności nie może być traktowany jako alternatywa dla odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdzenie nieważności jest nadzwyczajnym środkiem prowadzącym do eliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, z którą związany jest atrybut trwałości. Oznacza to, że stwierdzenie nieważności nie może prowadzić do kwestionowania wszelkich uchybień decyzji podatkowej, a jedynie takich, które maja charakter kwalifikowany, m.in. rażącego naruszenia prawa. Należy jednak poczynić wyraźną dystynkcję między naruszeniem prawa, które może być przedmiotem analizy w toku postępowania odwoławczego, a rażącym naruszeniem prawa, stanowiącym podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Rażące naruszenie prawa musi być zatem możliwe do stwierdzenia bez przeprowadzania pogłębionego postępowania dowodowego i nie może oznaczać odmiennej, aczkolwiek uzasadnionej w warstwie gramatycznej, wykładni przepisów prawa podatkowego. Odmowa stwierdzenia nieważności nie jest zatem tożsama ze stwierdzeniem, że decyzja nie jest wadliwa. Odmowa stwierdzenia oznacza jedynie, że decyzja nie zawiera wad kwalifikowanych, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], a w konsekwencji nie istnieją podstawy do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.