I FSK 630/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1176/13 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P.D. kwotę 2091 (słownie: dwa tysiące dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1176/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. D. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 lipca 2013 roku w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Zaskarżoną decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. nr [...] (uzupełnioną decyzją z 1 sierpnia 2013 r. nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – powołując przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 5 marca 2013 r., określającą P.D. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "C." – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2008 r. i orzekającej o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. W decyzji z dnia 30 lipca 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. ustalono, że podatnik, w ramach prowadzonej działalności, dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług budowlanych, wystawionych przez firmę "M." Sp. z o.o., "D." kancelaria i Biuro Podatkowe oraz "B." Sp. jawna. W oparciu o art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) U.p.t.u., uznano, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, a część z nich nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatnika. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika wniósł o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, m.in. poprzez: - wydanie decyzji bez sentencji rozstrzygnięcia, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co skutkuje wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W pozostałych zarzutach podatnik wskazał natomiast na szereg nieprawidłowości, które dotyczyły przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: Sąd nie podzielił zarzutów zawartych we wniesionej przez podatnika skardze, uznając, że organy podatkowe dowiodły, że firma skarżącego nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych (przygotowawczych) na rzecz innych podmiotów, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Zdaniem Sądu brak dokonywania dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT dał również organom podatkowym prawo do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup innych usług – rachunkowych, czynszu oraz monitoringu, wystawionych przez: Kancelarię i Biuro Podatkowe "D.", Spółkę z o.o. "M." oraz spółkę jawną "B." J.J., W.K. Jednocześnie Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach ocenę zarzutów odnoszących się do prawidłowości uzupełnienia rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, wskazując, że ta część skargi była przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie I SA/Łd 1177/13 dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr [...]. Skarga kasacyjna Skarżący, reprezentowany przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie: - art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., poprzez brak odrzucenia złożonej w sprawie skargi, w sytuacji gdy zaskarżony akt nie był decyzją, bowiem nie zawierał wszystkich elementów konstytutywnych decyzji, nie zawierał żadnego rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt Ordynacji podatkowej , a jego uzupełnienie o rozstrzygnięcie nastąpiło z naruszeniem art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zaskarżony przez podatnika akt Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2013 r., oznaczony nr [...] – jako niezawierający rozstrzygnięcia – nie ma charakteru decyzji podatkowej i nie można go było uzupełnić w oparciu o art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, a nie do aktów które takiego charakteru nie mają. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do którego wpłynęły dwie skargi wniesione przez pełnomocnika skarżącego rozpoznał oddzielnie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 30 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (sygn. akt I SA/Łd 1176/13) oraz skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 1 sierpnia 2013 r. w przedmiocie uzupełnienia z urzędu rozstrzygnięcia decyzji wydanej w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (sygn. akt I SA/Łd 1177/13). Dokonując takiego rozdzielenia Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku w niniejszej sprawie skoncentrował się wyłącznie na kwestii dotyczącej kontroli prawidłowości ustalenia nadwyżki podatku naliczonego, całkowicie pominął natomiast zarzuty dotyczące prawidłowości uzupełnienia rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, odsyłając w tej kwestii do sprawy sygn. akt I SA/Łd 1177/13 dotyczącej wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 1 sierpnia 2013 r. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. czyli braku rozstrzygnięcia w decyzji z dnia 30 lipca 2013 r. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Konstrukcja przepisu art. 210 silnie akcentuje obowiązek zachowania ściśle oznaczonych wymagań formy. Naruszenie tych przepisów stanowi o wadliwości decyzji, która może być stopniowana z uwagi na treść szeregu przepisów Ordynacji oraz kryteriów oceny zgodności z prawem decyzji przez sad administracyjny. Wadliwości te mogą być podstawą rektyfikacji decyzji (art. 213 i 215), uzasadnionego odwołania powodującego wzruszenie decyzji, a w skrajnych przypadkach prowadzić do sankcji nieważności... zaś wskutek skargi do sadu administracyjnego wady decyzji, które mogły mieć wpływ istotny na wynik sprawy, będą podstawą do jej obalenia.(B. Adamik, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz) Składniki decyzji wymienione w art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p. służą identyfikacji stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki indywidualnego podmiotu. Składa się na to również wymienione w punkcie 5 – rozstrzygniecie. Rozstrzygniecie wraz z datą wydania decyzji, podstawą prawną, uzasadnieniem oraz pouczeniem o środkach zaskarżenia stanowią grupę obligatoryjnych składników decyzji, które stanowią o załatwieniu sprawy co do jej istoty albo kończą sprawę w danej instancji. Przepis art. 213 O.p. w § 2 stanowi, że organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. W konsekwencji uzupełnienia decyzji mamy do czynienia z jedną decyzją administracyjną, a nie jak potraktował to Sąd I instancji z dwiema odrębnymi decyzjami. Świadczy o tym choćby tryb wnoszenia środka zaskarżenia wskazany w § 4 art. 213 O.p. (w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji). Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę powyższe rozważania jak również wyrok wydany w sprawie sygn. akt I FSK 631/14 w przedmiocie skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1177/13. Na marginesie warto też poddać pod rozwagę sądu orzekającego kwestię czy możliwe było uzupełnienie decyzji nie zawierającej w ogóle rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.), czy zaistniały podstawy do odrzucenia skargi od decyzji niezawierającej rozstrzygnięcia a następnie uzupełnionej w świetle art. 58 § 1 pkt P.p.s.a. Wobec powyższego uznając skargę kasacyjną za zasadną należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.