II FSK 1955/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1328/13 w sprawie ze skargi T. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr IPTPB2/415-371/13-4/JR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1328/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów uchylił zaskarżoną interpretację. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że T.G. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2012 r. zawarł umowę sprzedaży części udziałów w spółce. Zgodnie z postanowieniami umowy cena sprzedaży została rozłożona na 4 raty. Terminy płatności pierwszych trzech rat przypadają w 2013 r., a termin ostatniej raty w 2014 r. W 2012 r. wnioskodawca nie otrzymał żadnej zapłaty za udziały. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: w którym roku podatkowym powstanie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy cena sprzedaży w umowie zawartej w 2012 r. została rozłożona na cztery raty z terminami płatności pierwszych trzech rat w 2013 r. i czwartej w 2014 r.? W ocenie wnioskodawcy przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), i powstaje on w momencie, gdy roszczenie sprzedawcy o zapłatę ceny za sprzedane udziały staje się wymagalne. Przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym. W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpił przychód należny za 2012 r., kiedy to doszło do zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Wnioskodawca uważa, że nie był zobowiązany do wykazania przychodu należnego w zeznaniu za 2012 r. Jego zdaniem do wykazania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. będzie zobowiązany dopiero w zeznaniu za 2013 r. (dotyczy kwot rat, których termin płatności przypada w 2013 r.) oraz w zeznaniu za 2014 r. (dotyczy kwoty raty, której termin płatności przypada w 2014 r.). Terminy złożenia zeznań oraz zapłaty podatku przypadną, odpowiednio na 30 kwietnia 2014 r. oraz 30 kwietnia 2015 r. 1.3. Wydając interpretację indywidualną z dnia 13 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że w momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". Dokonując wykładni językowej wskazanego pojęcia zauważył, że dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia pozostaje fakt, iż cena zbycia ma zostać zapłacona w ratach. Sposób zapłaty ceny może być bowiem dobrowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży. Organ podatkowy nie zgodził się również ze stanowiskiem wnioskodawcy, że "przychodem należnym wdanym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym", bowiem przez zwrot "przychody należne" rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Określając rok podatkowy, w którym wnioskodawca otrzymał przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. – "przychody należne choćby nie były otrzymane". Ostatecznie organ podatkowy stwierdził, że datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu. 1.4. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz w odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu za przychód należny z tytułu umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o kwot, które nie są jeszcze wymagalne. 2.2. W odpowiedzi na skargę udzielający interpretacji organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 2.3. Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych . Rozbieżność stanowisk stron sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w tym przepisie. Pojęcie to ma istotne znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a w rezultacie wpływa także na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. WSA stwierdził, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych , art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza między innymi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy (2012 r.) , za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził bowiem wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 updof "kasowej" definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Dalej Sąd I instancji wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "przychody należne". Przytoczone przez organ na podstawie Słownika języka polskiego znaczenie wyrazu "należny" - nie jest wystarczające dla wyjaśnienia momentu, z jakim przychód ma miejsce. Dlatego też uprawnionym jest w ocenie WSA, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione ( art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Zatem "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Na poparcie swojego stanowiska WSA przytoczył pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08, zgodnie z którym "do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie". Warunkiem zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta. Ostatecznie WSA stwierdził, że skoro strony umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, korzystając z zasady swobody umów, rozłożyły płatność na raty, to przychód należny może mieć miejsce wówczas, gdy nastąpi termin wymagalności tej raty. W ocenie WSA nieracjonalna jest wykładnia, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, co do którego podatnik nie ma możliwości realizacji, którego nie może się skutecznie domagać. Oznacza to, że skarżący, dokonując zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio z upływem terminu płatności poszczególnych rat składających się na przysługującą mu cenę, w kolejnych latach. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd I instancji podkreślił, że strony umów cywilno-prawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to jednak niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązek ten wiążą z zaistnieniem określonego zdarzenia. O ile podatnik nie może mieć wpływu na skutek zdarzenia - powstanie obowiązku podatkowego, o tyle nie sposób odmówić podatnikowi wpływu na to, czy i kiedy samo zdarzenie to w ogóle nastąpi. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. 3.1. Pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając naruszenie prawa materialnego – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegająca na bezpodstawnym przyjęciu, iż użyte w tym przepisie pojęcie "przychody należne" oznacza przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, podczas gdy prawidłowe rozumienie tego pojęcia winno prowadzić do uznania, że chodzi w nim o przychody przysługujące podatnikowi bez względu na datę ich wymagalności. Wskazując na powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego., w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegająca na bezpodstawnym przyjęciu, iż użyte w tym przepisie pojęcie "przychody należne" oznacza przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, podczas gdy prawidłowe rozumienie tego pojęcia winno prowadzić do uznania, że chodzi w nim o przychody przysługujące podatnikowi bez względu na datę ich wymagalności. Tak sformułowany zarzut nie może odnieść zamierzonego przez kasatora skutku a dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię wskazanego przepisu uznać należy za prawidłową. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof , w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy (2012 r.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 updof "kasowej" definicji przychodu. Są nimi zatem przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "przychody należne". Dlatego uprawnione i zasadne było stanowisko WSA odnoszące się do przyjętego w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądu, że skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne, odwołać się należy do przepisów prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. Roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione - art. 455 Kodeksu cywilnego. Tym samym "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Zatem jeżeli strony umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością rozłożyły płatność na raty, to przychód należny może mieć miejsce tylko wówczas, gdy ziści się termin wymagalności tej raty. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wyrażony przez WSA pogląd zgodnie, z którym nieracjonalna byłaby wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, która prowadziłaby do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, co do którego podatnik nie ma możliwości realizacji, którego nie może skutecznie się domagać. 4.5. Zatem podatnik, dokonując zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio z upływem terminu płatności poszczególnych rat składających się na przysługującą mu cenę, w kolejnych latach. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. 4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.7. O zwrocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a..