II FSK 584/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 962/13 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 22 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 962/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę R. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 22 maja 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Podstawą orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 30 maja 2012 r. orzekł o odpowiedzialności P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") za pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2006 r. oraz poszczególne miesiące od marca do listopada 2007 r. Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne, albowiem egzekucja nie doprowadziła nawet do pokrycia kosztów egzekucyjnych. Wobec tego postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne. Decyzją z dnia 9 listopada 2012 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2006 r. oraz marzec, kwiecień i maj 2007 r. oraz za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do listopada 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego Dyrektor IS decyzją z dnia 22 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze złożonej do WSA Skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 o.p. i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne oraz przesłanki negatywne. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, iż zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z dokonanych ustaleń Skarżący pełnił tę funkcję od 7 grudnia 1990 r., kiedy doszło do zawiązania Spółki. Początkowo zarząd Spółki był dwuosobowy, a począwszy od 7 lutego 2002 r. tj. od dnia złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu przez R. U., Skarżący pełnił funkcję jednoosobowego członka zarządu. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto za bezskuteczną należy uznać prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W toku prowadzonego w stosunku do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki w 18 bankach, zajęcia wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu najmu nieruchomości oraz przeprowadzono egzekucję z ruchomości stanowiących własność Spółki. Kwoty uzyskane w toku prowadzonej wobec Spółki egzekucji nie doprowadziły jednak do całkowitego zaspokojenia wierzycieli, co więcej nie pokryły nawet całości kosztów egzekucyjnych. Podejmowane były także próby uzyskania środków pieniężnych ze sprzedaży przysługującego Spółce prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Jednakże z uwagi na brak ofert nabycia przekraczających ceny wywoławcze, nie doszło do sprzedaży tych praw majątkowych. O bezskuteczności prowadzonej egzekucji świadczy fakt wydania przez organ I instancji postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez WSA pozostawała kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. Zdaniem WSA Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności przez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. Spółka najpóźniej z końcem 2000 r. trwale zaprzestała płacenia długów, nie uiszczając w terminie prawem przewidzianym zobowiązania z tytułu składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za luty 2000 r., zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W kolejnych latach, Spółka generowała kolejne zaległości co doprowadziło do tego, że w 2002 r. jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku o blisko 6 mln złotych. Przyjmując zatem, że Spółka zaprzestała płacenia długów z końcem 2000 r., złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w 2002 r., WSA uznał za spóźnione. W tych okolicznościach nie można mówić o tym, aby Skarżący wykazał, iż wystąpiła przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Poza sporem pozostaje także okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, już na etapie prowadzonej egzekucji brak było zainteresowania zajętym mieniem Spółki, co uniemożliwiało jego sprzedaż w drodze licytacji i pozyskanie środków pieniężnych na spłatę zobowiązań podatkowych. Istniały zatem podstawy do stwierdzenia, że mienie przejęte przez wierzyciela nie doprowadzi do zaspokojenia zobowiązań publicznoprawnych z uwagi na trudności ze zbyciem majątku Spółki. Zatem wskazanie mienia spółki, którego sprzedaż nie gwarantuje pozyskania środków na spłatę zobowiązań podatkowych, nie może być uznane za okoliczność zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki. WSA nie dopatrzył się zarzucanych przez Skarżącego uchybień proceduralnych. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki. W sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został skutecznie zgłoszony we właściwym czasie. Skarżący nie wykazał również, aby brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpił bez jego winy. W końcu Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wskazany przez Skarżącego majątek Spółki nie pozwolił bowiem na spłatę zobowiązań podatkowych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli aktu administracyjnego i nieuwzględnienie, iż Dyrektor IS nie zastosował się do dyspozycji powyższych przepisów o.p., czego skutkiem był brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji brak pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p., przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli aktu administracyjnego i nieuwzględnienie, że Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu o.p., wskutek czego błędnie ustalono, iż zachodzą przesłanki solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w postaci całkowitej bezskuteczności postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko Spółce, gdy tymczasem okoliczność taka nie została wykazana ani faktycznie ujawniona w postępowaniu administracyjnym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli aktu administracyjnego i nieuwzględnienie, iż organ podatkowy w wyniku naruszenia zasad postępowania dowodowego błędnie nie zastosował powyższego przepisu o.p. wskutek czego doszło do przyjęcia, że zachodzą przesłanki solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w postaci braku przesłanki egzoneracyjnej Skarżącego, tj. złożenia przez niego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy tymczasem powyższe przesłanki egzoneracyjne w sprawie wystąpiły; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli aktu administracyjnego i nieuwzględnienie, iż Dyrektor IS nie zastosował powyższego przepisu o.p., wskutek czego doszło do przyjęcia, że zachodzą przesłanki solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w postaci braku przesłanki egzoneracyjnej Skarżącego, tj. złożenia przez niego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy tymczasem powyższe przesłanki egzoneracyjne w sprawie wystąpiły; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli aktu administracyjnego i nieuwzględnienie, iż Dyrektor IS nie zastosował się do dyspozycji powyższego przepisu o.p. i pomimo, iż w sprawie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego (który wskazał majątek Spółki w postaci nieruchomości, z których można prowadzić egzekucję), a zaległości podatkowe Spółki, które warunkują zarazem niedopuszczalność orzekania o jego solidarnej odpowiedzialności za te zaległości, wydał zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy akt orzekając o tejże odpowiedzialności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 188 o.p., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli aktu administracyjnego i nieuwzględnienie, iż Dyrektor IS nie zastosował się do dyspozycji powyższych przepisów oraz dokonał ich błędnej wykładni, co skutkowało nieprzeprowadzeniem dowodów wskazywanych przez Skarżącego na okoliczność braku przesłanek orzekania o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, która to okoliczność nie została stwierdzona innymi dowodami, wskutek czego nie doszło do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie; II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 116 § 1 o.p., przez jego niewłaściwą wykładnię w toku sprawowanej kontroli legalności aktu administracyjnego, tj., przez dokonanie wykładni językowej sformułowania zawartej w powyższym przepisie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki – to jest całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki – w oderwaniu od celu tego unormowania, które wprowadzone zostało jako narzędzie zaspakajania się Skarbu Państwa z majątku członka zarządu Spółki, wobec której bezskuteczna była egzekucja konkretnych należności podatkowych, nie zaś jakakolwiek inna egzekucja; skutkiem błędnej wykładni art. 116 § 1 o.p. było przyjęcie, iż bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu – w przedmiotowej sprawie akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez inny organ, w innym celu oraz innych i zarazem zdezaktualizowanych okoliczności faktycznych – nie zaś na podstawie postanowienia właściwego w danej sprawie organu o stwierdzeniu bezskuteczności przeprowadzonej egzekucji; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., przez jego niewłaściwą wykładnię w toku sprawowanej kontroli legalności aktu administracyjnego, tj., przez dokonanie wykładni, iż sformułowanie powyższego przepisu, mówiące o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej w przypadku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie może i powinno być, w przypadkach gdy jest to uzasadnione ochroną interesu Skarbu Państwa, interpretowane w oderwaniu od treści przepisu wyznaczającego w sposób ścisły właściwy termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. art. 5 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo Upadłościowe (Dz.U. 2003 r. Nr 60, poz. 535); wykładnia taka jest sprzeczna z założeniem racjonalnego prawodawcy; nie sposób bowiem w zgodzie z tym założeniem przyjąć, iż termin wskazany w prawie upadłościowym nie jest (lub w odniesieniu do interesów pewnych kategorii wierzycieli może nie być) właściwym dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarżący podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Obrazy przepisów postępowania upatruje przede wszystkim w naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w zakresie zaakceptowania przez WSA braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 116 § 1 o.p. Naruszenie przepisów prawa materialnego Skarżący upatruje z kolei w błędnej wykładni art. 116 § 1 o.p., co do pojęcia "bezskuteczności egzekucji" oraz zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, tj. "zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie". Podniesiony przez Skarżącego, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów procesowych nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez WSA za podstawę orzekania, stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest przede wszystkim istnienie zobowiązań podatkowych Sp. z o.o. "P. [...]" (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ostateczną decyzją z dnia 30 maja 2012 r. orzekł o odpowiedzialności "P. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. za pobrane, a nie wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2006 r. oraz poszczególne miesiące od marca do listopada 2007 r., a także fakt niezrealizowania tych należności. Bezsporne jest również spełnienie pozytywnej przesłanki sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu wyżej wymienionej Spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Wykazano także przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 o.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia - najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA z 2009 r., nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a o.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. W zakresie niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 o.p. autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, tj. że bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, nie zaś wyłącznie na podstawie postanowienia właściwego w danej sprawie organu o stwierdzeniu bezskuteczności przeprowadzonej egzekucji. W zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że bezskuteczność ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (LEX nr 465091), podjętej w składzie 7 sędziów, wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko Spółce "P. [...]" była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiada ta Spółka. WSA wskazał także, iż organ I instancji wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Ta okoliczność była wystarczająca dla uznania, że egzekucja prowadzono wobec podatnika ("P. [...]") była bezskuteczna, zwłaszcza, że organy podatkowe wykazały w jakim zakresie prowadziły administracyjne postępowanie egzekucyjne (zajęcie rachunków bankowych, egzekucję z ruchomości), a kwoty uzyskane z tych czynności nie doprowadziły do całkowitego zaspokojenia wierzycieli, a nawet do pokrycia kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także argumentów pełnomocnika Skarżącego, że ten wskazał mienie Spółki (w postaci nieruchomości), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zarówno organy podatkowe, jak i WSA wskazały, iż podejmowane były próby uzyskania środków pieniężnych ze sprzedaży przysługującego Spółce prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Z uwagi na brak ofert nabycia, przekraczających ceny wywoławcze, nie doszło do sprzedaży tych praw majątkowych. Zatem mienie należące do Spółki, na które powołuje się Skarżący, było znane organom podatkowym, a jego egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela. Ponadto istotne jest jeszcze to, że z regulacji art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wynika, iż mienie Spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, LEX nr 1666147). W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały, iż nie było możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z nieruchomości wskazywanej przez Skarżącego, gdyż nieruchomość ta obciążona była licznymi hipotekami, co oznaczało, że nawet gdyby została sprzedana nie uzyskano by kwot, które pozwoliłyby na zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Skarżący kwestionował także ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W sprawie bezspornym jest to, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań Spółki jako płatnika i nigdy nie złożył skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości "P. [...]" Sp. z o.o. Należy zauważyć, że wniosek z 2002 r. został zwrócony z przyczyn formalnych zarządzeniem Sądu Rejonowego z dnia 16 kwietnia 2002 r. (sygn. akt XVII U 93/02). Także z przyczyn formalnych został zwrócony wniosek o upadłość Spółki złożony w dniu 13 lutego 2002 r. przez wierzyciela "C." S.A. z siedzibą w B. Zatem w żadnej mierze nie można twierdzić, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na powyższe, jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie mogła mieć zastosowanie. W tym zakresie Skarżący powinien wykazać, że nie złożono tego wniosku z uwagi na to, że przez czas sprawowania funkcji członka zarządu brak było przesłanek ustawowych do wystąpienia z takim żądaniem. Jednakże oceniając tą przesłankę WSA prawidłowo uznał, że Spółka trwale zalegała z regulowaniem zobowiązań przed 2007 r., a nawet przed rokiem 2002, gdyż już z końcem 2000 r. trwale zaprzestała płacenia długów, nie uiszczając w terminie zobowiązania z tytułu składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za luty 2000 r., zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W kolejnych latach Spółka generował kolejne zaległości, co doprowadziło do tego, że w 2002 r. jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku o blisko 6 mln złotych. Skarżący w żadnej mierze nie podważył tych danych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103). Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki i rozporządzanie majątkiem Spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania. Te argumenty świadczą również o niezasadności zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.