III SA/Wa 1070/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r., działając na podstawie art. 216 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4, § 2-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), postanowił nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r, w której organ I instancji określił M. Sp. z o. o. ("Skarżąca') wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 167 534,00 zł. Pełnomocnik Skarżącej zaskarżył to postanowienie. W treści zażalenia wniósł o jego uchylenie w całości zarzucając mu naruszenie art. 239h § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia tego, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze - postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. - utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i wskazało, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest wystąpienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tzn. że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007, był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Kolegium fakt, że Skarżąca do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie dokonała dobrowolnie wpłaty ustalonego nią zobowiązania podatkowego, wiedząc, że termin przedawnienia upływa z końcem 2012r., wystarczająco uzasadnia obawę organu pierwszej, że zobowiązanie to nie zostałoby wykonane, zwłaszcza w sytuacji przedłużającego się okresu czasu rozpatrywania przez Kolegium odwołania wniesionego przez spółkę od ww. decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał także, iż odwołanie podatnika od ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. zostało przekazane do Kolegium w dniu 10 października 2012r. Stosownie zaś do dyspozycji art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma na rozpatrzenie odwołania 2 miesiące, przy czym termin ten może przecież ulec przedłużeniu zważywszy na zasady funkcjonowania organów podatkowych, w tym m.in. wymóg wnikliwości ich działania oraz respektowania kolejności załatwiania spraw. W takim stanie rzeczy, biorąc pod uwagę bliski termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007, organ I instancji mógł mieć uzasadnioną obawę, że wniesienie odwołania od ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. może skutkować niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. W ocenie Kolegium okoliczności powyższe uprawdopodabniają w przedmiotowej sprawie wystąpienie drugiej z ww. przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Kolegium zwróciło także uwagę, że rygor natychmiastowej wykonalności jest jednym z instrumentów realizowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji powszechności opodatkowania. W skardze do Sądu Skarżąca powołała zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które jej zdaniem miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na fakt. że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy jednoczesnym braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji Prezydenta W. nie zostanie wykonane; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia utrzymującego nadany rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta W. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. bez odniesienia się do stanu faktycznego sprawy i uwzględnienia zarzutów Spółki podniesionych w zażaleniu; 3) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób nieuprawniony ze względu na niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia, a tym samym brak działań Organu zmierzających do dobrowolnego wykonania przez Spółkę decyzji Prezydenta W.. Powołując się na ww. zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Prezydenta W. oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o oddalenie skargi powołując się na swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest ostateczne postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydane w trybie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Słusznie organ ten zwrócił uwagę na to, że rygor natychmiastowej wykonalności jest jednym z instrumentów realizowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji powszechności opodatkowania. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast w myśl § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów prawa wynika zatem, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwu przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie, przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub" (wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną) oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/09). Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej konstrukcji uprawdopodobnienia znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. I tak, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie - w okolicznościach faktycznych sprawy - wskutek upływu terminu przedawnienia. Odczytanie art. 239b § 2 w powiązaniu z art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie ograniczył katalogu okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Niemniej jednak w sprawie ma znaczenie fakt, że wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. Przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania. W sytuacji zaś gdy, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia przede wszystkim okoliczności związane z podejściem Strony do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga zatem wykazania, że podatnik nie posiada środków majątkowych na dobrowolne bądź przymusowe zaspokojenie fiskusa. Jak bowiem wynika z doświadczenia życiowego i wiedzy ogólnej sam fakt posiadania dobrej sytuacji materialnej, a nawet wolnych środków finansowych, nie gwarantują wykonania zobowiązania przed jego wygaśnięciem. W sprawie bezsporne jest, że w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji termin upływu przedawnienia wynosił mniej niż 3 miesiące. Zaszła więc pierwsza z dwóch wymienionych przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W sprawie zaszła jednak także i druga z tych przesłanek - organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ I instancji słusznie zauważył, że w przedmiotowej sprawie uwzględnić należy m.in. powody wydania decyzji wymiarowej. I tak, decyzja ta wydana została z uwagi na niewskazanie przez Podatnika w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości wszystkich przedmiotów opodatkowania, konsekwencją czego było zaniżenie należnego zobowiązania podatkowego. Pomimo zakończenia postępowania kontrolnego i opisania dostrzeżonych przez organ nieprawidłowości w protokole kontroli Skarżąca nie złożyła deklaracji korygujących oraz nie dokonała wpłaty podatku. Organ odwoławczy z kolei uwypuklił kwestie związane z zaskarżeniem decyzji wymiarowej. Wskazał, że odwołanie Podatnika od tej decyzji zostało przekazane organowi odwoławczemu w dniu 10 października 2012 r. Stosownie zaś do treści art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma na rozpatrzenie odwołania 2 miesiące, przy czym termin ten może ulec przedłużeniu zważywszy na zasady funkcjonowania organów podatkowych, w tym wymóg wnikliwości ich działania i respektowania kolejności załatwiania spraw. Do czasu wydania postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2013 r. odwołanie od decyzji wydanej w sprawie Skarżącej nie zostało jeszcze rozpatrzone. W okolicznościach faktycznych sprawy Sąd uznał, że skoro Skarżąca dobrowolnie nie zrealizował zobowiązania podatkowego, to uwzględniając fakt, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostało niespełna sześć tygodni (licząc od daty wydania postanowienia przez organ I instancji) istniały podstawy do uznania, że zachodziła uzasadniona obawa, iż Strona nie zapłaci należnego zobowiązania wraz z odsetkami. Zaskarżone postanowienie zostało także należycie uzasadnione. Znajduje się tam pełny wywód w analizowanym zakresie wraz z odwołaniem do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. Pozwala on poznać motywy wydanego orzeczenia oraz skontrolować jego poprawność. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd podziela pogląd, że z uwagi na fakt, że wydanie decyzji przez organ lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania przez jego przedawnienie w toku postępowania odwoławczego ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonywalnością decyzji (doprowadzeniem do przedawnienia zobowiązania), a nie w celu uzyskania merytorycznej oceny weryfikacji decyzji w toku instancyjnym. Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający przyjmuje jako własny, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, oraz z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11). W tym względzie nie mogą odnieść skutku argumenty Spółki, że zależy jej na uzyskaniu ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, bo w analogicznej sprawie za 2006 r. złożyła wezwanie do usunięcia prawa w postaci długotrwałej bezczynności organu odwoławczego. W ocenie Sądu ww. okoliczności nie mają w rozpoznawanej sprawie znaczenia, nie są bowiem elementem jej prawnopodatkowego stanu faktycznego. Stąd za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty sformułowane w skardze. W takim stanie rzeczy Sąd stwierdził, iż organy w tej sprawie nie naruszyły art. 239a Ordynacji podatkowej statuującego zasadę, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, ponieważ w oparciu o normę zawarta w art. 239b § 2 tej ustawy uprawdopodobniły, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie wynikające z treści decyzji nie zostanie wykonane, a jednocześnie prawidłowo dostrzegły, iż spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd skargę oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).