I FSK 1650/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 294/10 w sprawie ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 294/10 oddalił skargę W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 lutego 2010 r. wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł W. K. Sąd I instancji w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 listopada 2009 r. określił W. K. prowadzącemu Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "W." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem z dnia 26 listopada 2009 r., na podstawie art. 216 i art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 25 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż fakt nabycia paliwa od M. F. (faktury wystawione przez R.) oraz zeznania L. S. uprawdopodabniają, że podatnik świadomie nabył tzw. "puste faktury" tj. nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i rozliczył je w deklaracji VAT–7 za maj i czerwiec 2004 r. Organ wskazał, iż zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 12 listopada 2009 r. (doręczonej 12 listopada 2009 r.) do chwili wydania postanowienia o nadaniu rygoru nie zostało dobrowolnie wykonane. Ponadto okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zatem w ocenie organu zachodzi prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W konsekwencji zaistniały przesłanki do nadania rozstrzygnięciu z dnia 12 listopada 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu złożonym od powyższego postanowienia W. K. wniósł o jego uchylenie i zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 4, § 2, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 6, art. 7, art. 11 i art. 107 § 1 i 3 K.p.a. Skarżący wskazał, iż wydanie decyzji lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jej niewykonalność może więc doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania przez jego przedawnienie w toku postępowania odwoławczego. Wprowadzenie przez ustawodawcę regulacji art. 239b Ordynacji podatkowej miało na celu wyeliminowanie praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z powodów związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancyjnym. Skarżący podkreślił, iż przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinny być związane przede wszystkim z sytuacją majątkową strony, jej podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W jego ocenie w rozpatrywanej sprawie wydanie zaskarżonego postanowienia ze względu na powyższe obawy nie powinno mieć miejsca. Organ kontroli skarbowej, wszczynając w dniu 2 czerwca 2008 r. postępowanie (4 lata po powstaniu obowiązku podatkowego), nie może bowiem zabezpieczać się przed skutkami swojej opieszałości. Ponadto nie wskazano powodów, potwierdzających, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 12 lutego 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, iż postanowienie w sprawie nadania rygoru zostało wydane w dniu 26 listopada 2009 r., a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj i czerwiec 2004 r. był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto od dnia doręczenia decyzji wymiarowej (12 listopada 2009 r.) do dnia wydania zaskarżonego postanowienia odwołujący nie uregulował wynikających z niej należności. Natomiast fakt złożenia odwołania od decyzji uprawdopodabnia, że zobowiązanie mgło nie zostać wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaistniały podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 12 listopada 2009 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W. K. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie postanowienia pomimo upływu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego termin do zapłaty podatku wynikającego z decyzji upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r. i z tą datą zobowiązanie stało się przedawnione. W konsekwencji postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności winno zostać umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość. Ponadto zapłata podatku VAT w grudniu 2009 r. nie może być traktowana jako zapłata podatku. Wykonanie nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miało związek tylko i wyłącznie z potrzebą uchylenia się od negatywnych skutków nadania temu rozstrzygnięciu rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 294/10 uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd przytoczył treść art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, z którego m.in. wynika, iż decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, iż okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, bowiem zobowiązanie z tytułu podatku VAT za maj i czerwiec 2004 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2009 r. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 12 listopada 2009 r. określającej za wskazany okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zostało wydane w dniu 26 listopada 2009 r. W sprawie jest sporne czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 12 listopada 2009 r. nie zostanie wykonane, a więc czy zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, iż uprawdopodobnienie nie daje pewności a jedynie wiarygodność wystąpienia przesłanki niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Uprawdopodabniając zaistnienie tej przesłanki, organ podatkowy I instancji podał, że kwota wynikająca z decyzji, doręczonej 12 listopada 2009 r. nie została uregulowana do dnia 26 listopada 2009 r. Z kolei w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podniesiono, iż w dniu 26 listopada 2009 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, co wskazuje na możliwość niewykonania decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Dalej Sąd stwierdził, iż nie można pominąć, iż decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT wydano w dniu 12 listopada 2009 r., natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 26 listopada 2009 r., doręczając je dzień później. W złożonym zażaleniu skarżący wskazał, iż od decyzji zostało wniesione odwołanie, z uwagi na wydanie jej po upływie terminu przedawnienia. Dowodzi to, iż skarżący z pewnością nie zamierzał wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji, która na wskutek wniesienia odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Wniesienie odwołania od decyzji, przy krótkim okresie przedawnienia, sposobie wnoszenia odwołania za pośrednictwem organu pierwszoinstancyjnego i poczty, jego rozpoznania, związaniem decyzją drugoinstancyjną od daty jej doręczenia itp., zdaniem Sądu uprawdopodabnia, że decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, a zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zatem pomimo lakonicznego uzasadnienia nie budzi wątpliwości, że zachodziło niebezpieczeństwo, iż skarżący nie wykona zobowiązania. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu skarżącego, przy przesłance okresu przedawnienia, organ podatkowy nie był zobligowany do badania sytuacji materialnej skarżącego, okoliczność ta stanowi odrębną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającą z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie zbędne byłoby, a wręcz niezgodne z zasadą racjonalności ustawodawcy, wymienianie wśród przesłanek nadania tego rygoru w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej obu tych przesłanek. Zapłata przez skarżącego podatku w dniu 27 listopada 2009 r. skutkowała wygaśnięciem zobowiązania zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mogło ono więc wygasnąć ponownie z dniem 31 grudnia 2009 r. w wyniku przedawnienia. W konsekwencji nie było podstaw do umorzenia postępowania w przedmiocie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Nadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na: - błędnym zastosowaniu art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym niezastosowaniu art. 239b § 2, tj. wydaniu postanowienia z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest krótszy niż 3 miesiące, bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; - art. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi przerzucając na skarżącego negatywne konsekwencje jakie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wywołało po stronie wnoszącego skargę, będące skutkiem błędnego zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym niezastosowaniu art. 239b § 2 tej ustawy oraz poprzez uznanie, iż skorzystanie przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego z prawa do odwołania wyrażonego w art. 15 K.p.a. uzasadnia zastosowanie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 151 ustawy z dnia w związku z art. 6 i art. 7 K.p.a. polegające na niezasadnym oddaleniu skargi przez Sąd wskutek podzielenia zapatrywań organu II instancji, poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji, nie zostanie wykonane; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na niezastosowaniu wskazanego przepisu i oparcie wyroku na błędnej ocenie stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż w chwili wydania postanowienia w trybie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wiedział o złożeniu przez skarżącego odwołania od nieprawomocnej decyzji organu podatkowego, co uzasadniało nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w P. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, gdyż nie zawiera uzasadnionych zarzutów. W pierwszej kolejności należy wskazać na błędnie skonstruowany zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 6 i art. 7 K.p.a. podczas, gdy w sprawie stosowane były wyłącznie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Mając na względzie wynikające z art. 183 P.p.s.a. związanie zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do rozpoznania tego wadliwego zarzutu i poszukiwania właściwych przepisów procedury, których naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są uzasadnione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Dla porządku należy zauważyć, iż art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego, jak wskazał to kasator. Przepis ten jest usytuowany w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym ,,postępowanie podatkowe", ma charakter przepisu procesowego. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie budzi wątpliwości, iż przesłanki określone w art. 239b §1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy również, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wyliczonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Z powyższego wynika, iż przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie organ powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wskazał zaistnienie przesłanki z tego przepisu wynikającej tj. krótszy niż 3 miesiące termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto w ocenie Sądu - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powołanie się przez organ podatkowy, na fakt wniesienia odwołania od decyzji z dnia 12 listopada 2009 r. oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie należało uznać za właściwe. Nie można przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, z którego wynika, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Jak wskazano powyżej, organy podatkowe wydały swoje rozstrzygnięcia w granicach prawa zakreślonego normami art. 239b §1 pkt 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem ich działania nie naruszają zasad demokratycznego państwa prawa. Podnieść przy tym należy, iż strona skarżąca należycie tego zarzutu nie uzasadniła, gdyż w istocie nie wykazała na czym naruszenie art. 2 Konstytucji RP miałoby polegać oraz jakie negatywne konsekwencje organy podatkowe przerzuciły na skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanie się przez organy podatkowe na fakt wniesienia przez W. K. odwołania od decyzji z dnia 12 listopada 2009 r. nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej (w skardze kasacyjnej błędnie wskazano na naruszenie art. 15 K.p.a.). Organ podatkowy nie kwestionował i nie ograniczał prawa strony do wniesienia odwołania od decyzji i tym samym domagania się rozpoznania sprawy przez organ II Instancji. Organ podatkowy powołał się na tę okoliczność, aby uprawdopodobnić, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z kolei zawarte w skardze kasacyjnej argumenty dotyczące przewlekłości postępowania zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 12 listopada 2009 r. winny być podniesione w postępowaniu tzw. wymiarowym, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż argumenty te nie mogą stanowić skutecznej podstawy do wzruszenia rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe skutecznie wykazały łączne zaistnienie przesłanek określonych w art. 239b § 1 4 oraz w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonana w tym zakresie ocena Sądu I instancji jest prawidłowa i brak było podstaw do zastosowania przez ten Sąd normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora izby Skarbowej w P. z dnia 12 lutego 2010 r. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o normę art. 204 pkt 1 P.p.s.a. .