I SA/Po 294/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. oddala skargę /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka /-/. St. Małek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...), na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 1 pkt 2, § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, 2, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), określił W. K. prowadzącemu Przedsiębiorstwo A zobowiązanie w podatku VAT za maj i czerwiec 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z (...), na podstawie art. 216, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. w zw. z art. 25 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu stwierdzono, iż fakt nabycia paliwa od M. F. (udokumentowane fakturami wystawionymi przez B) oraz zeznania L. S. uprawdopodabniają, że podatnik świadomie nabył "puste faktury" – nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Pomimo to zostały one rozliczone w deklaracji VAT – 7 za maj i czerwiec 2004r. Zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji (jej doręczenie nastąpiło 12 listopada 2009r.) do chwili wydania postanowienia o nadaniu rygoru nie zostało dobrowolnie wykonane. Ponadto okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zachodzi więc prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W konsekwencji zaistniały przesłanki do nadania rozstrzygnięciu z (...) rygoru natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu W. K. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia. Zarzucił naruszenie przepisów art. 239b § 1 pkt 4, § 2, art. 187, art. 191 o.p. oraz art. 6, art. 7, art. 11, art. 107 § 1 i 3 kpa. Wskazano, iż wydanie decyzji lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jej niewykonalność może więc doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania przez jego przedawnienie w toku postępowania odwoławczego. Wprowadzenie przez ustawodawcę regulacji art. 239b miało na celu wyeliminowanie praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z powodów związanych z wykonalnością decyzji a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancyjnym. Podkreślono, iż przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinny być związane przede wszystkim z sytuacją majątkową strony, jej podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W rozpatrywanej sprawie wydanie zaskarżonego postanowienia ze względu na powyższe obawy nie powinno mieć miejsca. Organ kontroli skarbowej, wszczynając w dniu (...) postępowanie (4 lata po powstaniu obowiązku podatkowego), nie może bowiem zabezpieczać się przed skutkami swojej opieszałości. Ponadto nie wskazano powodów, potwierdzających, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podkreślił, iż postanowienie w sprawie nadania rygoru zostało wydane (...), a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj i czerwiec 2004r. był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto od dnia doręczenia decyzji wymiarowej (12 listopada 2009r.) do dnia wydania zaskarżonego postanowienia odwołujący nie uregulował wynikających z niej należności. Fakt złożenia odwołania od decyzji uprawdopodabnia, że zobowiązanie mgło zostać niewykonane przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym zaistniały podstawy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze W. K. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie przepisu art. 239b § 1 pkt 4 o.p., poprzez niezastosowanie przepisu art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1, tj. wydanie postanowienia pomimo upływu 5 – letniego terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego termin do zapłaty podatku wynikającego z decyzji upłynął (...) - z tą datą zobowiązanie stało się przedawnione. W konsekwencji postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności winno zostać umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość. Ponadto zapłata podatku VAT w grudniu 2009r. nie może być traktowana jako zapłata podatku. Wykonanie nieprawomocnej decyzji Dyrektora UKS miało związek tylko i wyłącznie z potrzebą uchylenia się od negatywnych skutków nadania temu rozstrzygnięciu rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 239b § 1 ordynacji podatkowej, decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym może ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Bezsporne jest, iż okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Zobowiązanie z tytułu podatku VAT za maj i czerwiec 2004r. przedawnia się bowiem z dniem 31 grudnia 2009r. (art. 70 § 1 o.p.). Natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z (...) określającej za wskazany okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zostało wydane (...) (k. 8 akt pod.) Sporne jest natomiast, czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji z (...) nie zostanie wykonane, a więc czy zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 2 o.p. Podkreślenia wymaga, iż uprawdopodobnienie nie daje pewności a jedynie wiarygodność wystąpienia przesłanki niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wykazania na jakich dowodach organ podatkowy się oparł. W przypadku gdy wystarcza uprawdopodobnienie nie wystarcza ogólne stwierdzenie, iż okoliczności wskazują na niewykonanie zobowiązania, a konieczne jest szczegółowe wyprowadzenie okoliczności, z których organ wyprowadził uprawdopodobnienie (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 919). Należy również wskazać, iż okoliczność upływu terminu przedawnienia może uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wraz z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Uprawdopodabniając zaistnienie tej przesłanki, organ podatkowy I instancji podał, że kwota wynikająca z decyzji, doręczonej (...),. nie została uregulowana do dnia (...). Z kolei w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podniesiono, iż w dniu (...) skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, co wskazuje na możliwość niewykonania decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Nie można pominąć, iż decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT Dyrektor UKS wydał (...) (doręczenie decyzji nastąpiło tego samego dnia), natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelnik Urzędu Skarbowego - w dniu (...), doręczając je dzień później. W złożonym zażaleniu skarżący wskazał, iż od decyzji zostało wniesione odwołanie, z uwagi na wydanie jej po upływie terminu przedawnienia. Dowodzi to, iż skarżący z pewnością nie zamierzał wykonać dobrowolnie zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji, a decyzja organu pierwszej instancji, wskutek wniesienia odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu. Wniesienie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, co nastąpiło (...), przy tak krótkim okresie przedawnienia, sposobie wnoszenia odwołania za pośrednictwem organu pierwszoinstancyjnego i poczty, jego rozpoznania, związaniem decyzją drugoinstancyjną od daty jej doręczenia itp., uprawdopodabnia, że decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna przed upływem wskazanego okresu przedawnienia, a zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pomimo więc lakonicznego uzasadnienia w tym zakresie nie budzi wątpliwości, że zachodziło niebezpieczeństwo iż skarżący nie wykona zobowiązania. Istotne jest także, iż przepis art. 239b § 1 o.p. używa zwrotu "zobowiązanie (...) nie zostanie wykonane", nie precyzując sposobu, w jakim owo wykonanie mogłoby nastąpić. Pod pojęciem tym należy zatem rozumieć wszystkie przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, określone w art. 59 o.p., w tym na skutek upływu okresu przedawnienia. Wbrew twierdzeniu skarżącego, przy przesłance okresu przedawnienia, organ podatkowy nie był zobligowany do badania sytuacji materialnej skarżącego, okoliczność ta stanowi bowiem odrębną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. art. 239b § 1 pkt 2). W przeciwnym razie zbędne byłoby, a wręcz niezgodne z zasadą racjonalności ustawodawcy, wymienianie wśród przesłanek nadania tego rygoru w art. 239b § 1 O.p. obu tych przesłanek. Każda z nich, jak wskazano, stanowi odrębną podstawę. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Łodzi z 14 maja 2010r., sygn. akt I SA/Łd 263/10). Podkreślenia nadto wymaga, iż zapłata podatku w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku VAT powoduje wygaśnięcie tych zobowiązań (zob. uchwała NSA z 8 października 2007r., I FPS 4/07). Zapłata przez skarżącego podatku w dniu (...) skutkowała wygaśnięciem zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Nie mogło ono więc wygasnąć ponownie z dniem 31 grudnia 2009r. w wyniku przedawnienia. W konsekwencji nie było podstaw do umorzenia postępowania w przedmiocie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych względów Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/W. Zygmont /-/K. Wolna – Kubicka /-/S. Małek