I FSK 286/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3436/11 w sprawie ze skargi B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 zł (słownie: sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3436/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowa decyzja została wydana po przeprowadzeniu kontroli w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT. Sąd podkreślił, iż organ wydający decyzję zobowiązany był uwzględnić rozliczenie dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za maj 2006 r. Mimo, że przeprowadzona kontrola za czerwiec 2006 r. nie wykazała nieprawidłowości, np. w postaci tzw. pustych faktur, to na rozliczenie w podatku VAT za ten miesiąc wpływ miało stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu za miesiąc poprzedni, z uwagi na treść art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Zdaniem sądu pierwszej instancji, o bezzasadności zarzutów podniesionych przez skarżącą decydują konstrukcyjne elementy podatku VAT, powodujące, że na rozliczenie w danym miesiącu wpływ może wywierać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego. Określenie prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku VAT za ten właśnie miesiąc i uznanie za błędną wykazanej przez podatnika nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc rzutowały na zmniejszenie wykazanej przez podatnika w deklaracji za badany miesiąc nadwyżki z poprzedniego miesiąca, co z kolei obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 a O.p. 1.3. Sąd stwierdził, że skoro − inaczej niż miało to miejsce w odniesieniu do innych miesięcy 2006 r. − nie ustalono nieprawidłowości wynikających z uwzględnienia przez skarżącą w rozliczeniu podatkowym faktur niestwierdzających rzeczywistych transakcji, to zarzuty dotyczące błędnego ustalenia, że zawarte przez stronę transakcje nie rodziły prawa do odliczenia podatku, spowodowanego nierzetelnym postępowaniem podatkowym, nie mogą odnieść zamierzonego skutku w przedmiotowej sprawie. Sąd podkreślił, że za takim stanowiskiem przemawia odrębność decyzji podatkowych za poszczególne miesiące, mimo że decyzja dotycząca badanego miesiąca stanowi pochodną decyzji za miesiąc poprzedni, to jednak są one samodzielnymi aktami pod względem procesowym i decyzja odnosząca się do miesiąca wcześniejszego nie podlega ocenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym w granicach skargi, której petitum kwestionuje decyzję dotyczącą miesiąca późniejszego. Kognicja sądu w niniejszym postępowaniu ograniczona jest do konkretnego okresu rozliczeniowego, co oznacza, że poza zakresem oceny sądu pozostają wywodzone zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, tj. nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącą dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności wpływających na przyjęcie, że faktura VAT wystawiona dla skarżącej jako dokumentująca rzekomo czynność, która nie została dokonana, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynność ta została wykonana dla spółki. Sąd wskazał, że uwzględnienie rozliczenia podatkowego dokonanego przez organ za poprzedni miesiąc odpowiada wymogom prowadzenia postępowania podatkowego, a decyzje dotyczące rozliczeń w podatku VAT za inne miesiące (niż badany w sprawie) stanowią przedmiot odrębnych postępowań. 1.4. Odnosząc się do kwestii naruszenia 123 § 1 O.p. sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2011r. poinformował skarżącą, na podstawie art. 216, 123 § 1oraz art. 200 § 1 O.p. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zatem skarżąca miała możliwość wglądu w cały zebrany materiał dowodowy. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenia decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaaprobował brak zapewnienia spółce przez organ pierwszej instancji czynnego udziału w postępowaniu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, nie przeprowadziły wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy nie dokonał uzasadnienia wydanej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3a O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w związku z uznaniem, że efekt postępowania podatkowego dotyczącego maja 2006 r. stanowił jedyną przesłankę do wydania decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji za czerwiec 2006 r., - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "p.u.s.a."), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy kontroli skarbowej art. 21 § 3a, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, - art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i uznaniu, że organ był uprawniony do wydania decyzji za czerwiec 2006 r., w której określono prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w związku z określeniem za maj 2006 r. kwoty zobowiązania podatkowego zamiast wykazanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wywiodła, że choć rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT cechują się odrębnością w zakresie poszczególnych miesięcy, to jednak odrębność ta nie może skutkować "automatyzmem" w powielaniu błędnych rozstrzygnięć dotyczących poprzednich miesięcy. Konstrukcyjne elementy podatku VAT, powodujące, że na rozliczenie w danym miesiącu wpływ może wywierać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego, nie mogą powodować zaniechania działania organu w celu sprostania wymogom określonym w art. 122 O.p., w szczególności w zakresie ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Zdaniem spółki, nie przeczy temu art. 21 § 3a O.p., bowiem gdyby przyjąć, że uzasadnieniem dla braku wyjaśniania stanu faktycznego w odniesieniu do badanego miesiąca jest rozstrzygnięcie za miesiąc poprzedni − to postępowanie za badany miesiąc byłyby iluzoryczne, tymczasem badane rozstrzygnięcie kreuje wprost określony niekorzystny skutek dla skarżącej, wynikający przede wszystkim z niewyjaśnienia w całości stanu faktycznego. 2.4. Spółka podniosła również, że organ pierwszej instancji włączył do materiałów prowadzonego postępowania decyzje podatkowe dotyczące innego podmiotu. Ponieważ nie brała ona udziału w tymże postępowaniu, zdaniem skarżącej, stanowi to naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W szczególności nie mogła wypowiedzieć się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto, skarżąca zaznaczyła, że sama decyzja nie daje jej możliwości oceny, czy nie zostały pominięte istotne dla sprawy dowody. 2.5. W zakresie wniosków dowodowych, skarżąca wskazała, że organy nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów, w tym z zeznań świadków oraz strony. W ocenie skarżącej zeznania złożone przez świadka w areszcie śledczym nie mogą być miarodajne dla sprawy a odmowa przeprowadzenia dowodu z jego zeznań ma kluczowe znaczenie dla sprawy i świadczy o tym, że organy nie zebrały wszystkich istotnych dowodów. W opinii skarżącej skutkowało to naruszeniem art. 180 i art. 188 § 1 O.p. 2.6. Nadto, zdaniem strony, zaskarżona decyzja nie zawiera stanu faktycznego pozwalającego ustalić związek przyczynowy pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe a okolicznościami wskazującymi na niezgodne z przepisami prawa działanie spółki. WSA wywiódł z art. 21 § 3a O.p. brak obowiązku organów do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw poprzez obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, tymczasem według spółki treść tego przepisu nie uzasadnia poglądu o braku obowiązku prowadzenia postępowania. 2.7. Zdaniem strony, naruszenia przez organy przepisów proceduralnych i błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie doprowadziły w efekcie do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw. 3.1. W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga na wstępie, że decyzja określająca skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2006 r. była efektem postępowania podatkowego dotyczącego kwietnia i maja 2006 r. W efekcie organ dokonał prawidłowego określenia sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące. Prawidłowo, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie dowodowe dotyczące okresów rozliczeniowych poprzedzających czerwiec 2006 r. pozostaje poza zakresem kognicji tego sądu. Określenie przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej kwocie za miesiąc czerwiec 2006 r. na podstawie ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu dotyczącym w istocie kwietnia 2006 r. znalazło pełne oparcie w normie art. 21 § 3 a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 jak i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT , zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu, różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Nie może zatem budzić wątpliwości, że weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2006 r. jest jedynie pochodną określenia przez organ prawidłowych rozliczeń za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2006 r. W sytuacji zatem jak w niniejszej sprawie, gdy okazuje się, że wielkość podatku naliczonego do przeniesienia powinna ulec zmniejszeniu w porównaniu z wielkością wykazaną w deklaracji, określenie w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy tzw. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszej od zadeklarowanej) nie narusza zarówno art. 21 § 3a O.p., jak i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W tym miejscu dodać należy, że wyrokami z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 288/13 i I FSK 287/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącej od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którymi oddalono skargi dotyczące decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące kwiecień i maj 2006 r. Zatem uwzględnienie rozliczenia podatku VAT z nich wynikającego jest uzasadnione i zgodne z ww. przepisami art. 21 § 3a, jak i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. 4.2. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 210 § 4 O.p., poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy uzasadnienia wydanej decyzji. Zarzut ten został uzasadniony w ten sposób, że w zaskarżonej decyzji "brak jest stanu faktycznego pozwalającego ustalić związek przyczynowy pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe a okolicznościami wskazującymi na niezgodne z przepisami prawa działanie spółki". Zauważyć bowiem należy, że podstawą faktyczną wydania przez organ decyzji wymiarowej, tj. w zakresie wysokości zobowiązania, czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest stan faktyczny sprawy dotyczący rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Wówczas zebrany materiał dowodowy sprawy obejmuje dokumenty, głównie faktury, dotyczące tego właśnie okresu, a ocena organu obejmuje prawidłowość przebiegu transakcji w tym okresie, rzetelności wystawionych i otrzymanych faktur także w okresie, którego rozliczenie podatku jest przedmiotem kontroli organu. Natomiast w przypadku takim jak w niniejszej sprawie podstawę faktyczną stanowi określenie rozliczenia podatku za miesiąc, czy miesiące wcześniejsze, co wynika z konstrukcji rozliczania podatku od towarów i usług, zwłaszcza gdy chodzi o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W sprawie dotyczącej miesiąca, który tylko uwzględnia konsekwencje określenia przez organ rozliczenia podatku VAT za miesiące wcześniejsze, sąd pierwszej instancji nie ma podstaw do oceny prawidłowości wcześniejszego rozstrzygnięcia, co wskazano już wyżej, w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący tego okresu. Jak wyżej natomiast wskazano, wystarczającą przesłanką wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji był efekt postępowania podatkowego dotyczącego poprzednich okresów rozliczeniowych, który zarówno podatnik, jak i organ, obowiązani są uwzględnić jako wpływ rozliczenia na następujące po sobie miesiące, jeśli wpływ taki występuje. 3.3. W odniesieniu do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego stwierdzić należy, że zarzuty dotyczą spraw rozliczeń w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (tj. właściwie kwietnia 2006 r.), a jak wyżej wskazano decyzje dotyczące tych miesięcy stanowiły przedmiot odrębnych postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3.4. Wobec tego nie można było uwzględnić m.in. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku: - z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie przez WSA skargi, pomimo niepodjęcia przez organ wszelkich starań w celu dokładnego zebrania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co wymaga podkreślenia, stanu faktycznego sprawy dotyczącego faktur mających znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego w miesiącu kwietniu 2006r.; - z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy wszystkich zawnioskowanych przez stronę dowodów dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, także, co znów należy zauważyć, dotyczących ustaleń mających znaczenie dla rozliczenia VAT w miesiącu kwietniu 2006 r., czy art. 123 w związku z art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się przez skarżącą co do zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie którego organ odmówił spółce prawa odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W odniesieniu do miesiąca czerwca 2006 r., inaczej niż miało to miejsce w odniesieniu do innych miesięcy tego roku, nie ustalono nieprawidłowości wynikających z uczynienia przez skarżącą podstawą do rozliczenia podatkowego faktur niestwierdzających – w ocenie organu – rzeczywistych transakcji. Wobec tego zarzuty skarżącej dotyczące błędnego – jej zdaniem – ustalenia, że zawierane przez nią transakcje nie rodziły prawa do odliczenia podatku, spowodowane nierzetelnym postępowaniem podatkowym, nie mogą odnieść zamierzonego skutku wobec czerwca 2006 r. 3.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.