III SA/Wa 3437/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], którą określono B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: ,,Skarżąca", "Spółka") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za maj 2006 r. w wysokości 13.170 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. wykazała podatek należny w wysokości 78.088 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 106.096 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28.008 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka powinna wykazać kwotę podatku do zapłaty w wysokości 13.170 zł. Wskazał, że Spółka, dokonując rozliczenia VAT za kwiecień 2006 r., wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 41.178 zł. Organ pierwszej instancji zauważył jednocześnie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] maja 2011 r. wydał decyzję nr [...], którą określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2006 r. w wysokości 23.735 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję w dniu [...] maja 2011 r., stosownie do art. 2 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") oraz do art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), uwzględnił rozliczenie dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za kwiecień 2006 r. i określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za maj 2006 r. w wysokości 13.170 zł. 2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, dalej: "u.k.s."), poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę - dla wykazania istotnych dla sprawy okoliczności; 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz w związku art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; 3) art. 86 ust.1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez P. P. oraz F. sp. z o.o. dla Spółki, jako dokumentujące rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla Spółki. Uzasadniając odwołanie Spółka podkreśliła, że w pełni podziela zarzuty, dowody oraz argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r., jak i w odwołaniu od decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT za poprzedni okres rozliczeniowy. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając w dniu [...] maja 2011 r. decyzję określającą wysokości zobowiązania w VAT za maj 2006 r. zobowiązany był uwzględnić rozliczenie dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydanej za kwiecień 2006 r. Powyższe wynikało, zdaniem organu odwoławczego, z dyspozycji art. 21 § 3 O.p., a także art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny przedmiotowej sprawy upoważniał organ pierwszej instancji do podjęcia takiego rozstrzygnięcia jakie miało miejsce w jego decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, iż skoro decyzja będąca przedmiotem niniejszego postępowania była jedynie konsekwencją rozliczenia podatku VAT jakiego dokonał organ pierwszej instancji w decyzji za kwiecień 2006 r., to bezcelowe było odnoszenie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu - dotyczących tej kwestii. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty te były niezasadne, gdyż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym, w oparciu o wszelkie dowody, które mogły się przyczynie do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem. Ponadto uzasadnienie decyzji odpowiadało wymogom zawartym w art. 210 O.p. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; 3) art. 210 O.p., poprzez brak uzasadnienia dlaczego niektórym dowodom odmówił wiarygodności, a inne uznał za wiarygodne; 4) art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; 5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez określenie kwoty podatku w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że skarga w niniejszej sprawie jest konsekwencją zaskarżenia przez Spółkę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. o sygn. akt [...]. W związku z tym Spółka wskazała, że wszelkie argumenty podniesione w treści skargi na ww. decyzję są aktualne również w niniejszej sprawie. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1 W ocenie Sądu nie zachodzą pozytywne przesłanki do uznania skargi za zasadną. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. 6.2 Podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, iż w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca Spółka w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). 6.3 Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy podkreślić, iż została ona wydana po przeprowadzeniu kontroli w zakresie sprawdzenia w Spółce rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce stwierdzono, iż Skarżąca dokonując rozliczenia VAT za maj 2006 r. uwzględniła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2006 r. w wysokości 41.178 zł. Jednak w odrębnym postępowaniu w efekcie przeprowadzenia kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], w której określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2006 r. w wysokości 23.735 zł. W świetle powyższego organ pierwszej instancji wydając decyzję będącą przedmiotem niniejszego postępowania zobowiązany był uwzględnić rozliczenie dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za kwiecień 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił, że Skarżąca powinna wykazać kwotę podatku do zapłaty w wysokości 13.170 zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. wykazała podatek należny w wysokości 78.088 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 106.096 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28.008 zł. Mimo zatem, że przeprowadzona w Spółce kontrola za maj 2006 r. nie wykazała nieprawidłowości np. w postaci tzw. "pustych faktur", to na rozliczenie w VAT za ten miesiąc wpływ ma stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu za miesiąc poprzedni, tj. kwietniu 2006 r. Organ musiał uwzględnić dokonane przez Spółkę w deklaracji za maj 2006 r. zawyżenie w VAT nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jako efekt zawyżenia kwoty nadwyżki w zakresie VAT do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego na okres rozliczeniowy dotyczący maja 2006 r. Skutkowało to uznaniem, że Spółka powinna wykazać za maj 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 13.170 zł. Rozstrzygnięcie to znajduje jurydyczną podstawę w art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił a całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji, tak jak decyzji organu pierwszej instancji, ją poprzedzającej było konsekwencją postępowania podatkowego za miesiąc poprzedni, tj. za kwiecień 2006 r. Dostrzeżono nieprawidłowości w rozliczeniu za maj 2006 r. spowodowane ustaleniem przez organ nieprawidłowości danych rzutujących na to rozliczenie, tj. danych wynikających z deklaracji za kwiecień 2006 r. W kontekście zarzutów skargi zaznaczyć trzeba, że o ich bezzasadności w niniejszej sprawie decydują konstrukcyjne elementy VAT, powodujące, że na rozliczenie w danym miesiącu wpływ może wywierać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego. Efekt postępowania podatkowego, dotyczącego kwietnia 2006 r., w postaci określenia prawidłowej kwoty zobowiązania VAT za ten miesiąc i - co za tym idzie - uznanie za błędnie określoną nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc (tj. określenia w deklaracji przez Spółkę kwoty nadwyżki do przeniesienia w wysokości 41.178 zł zamiast kwoty zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 23.735 zł) - stanowił jedyną przesłankę do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. To obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji w wykonaniu dyspozycji art. 21 § 3 O.p. W sytuacji, gdy organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. określił za miesiąc kwiecień 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego, zamiast wykazanej przez spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. był uprawniony do wydania decyzji za maj 2006r określając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 6.4 Inaczej niż miało to miejsce w odniesieniu do innych miesięcy za maj 2006 r. nie ustalono nieprawidłowości wynikających z uczynienia przez Spółkę podstawą do rozliczenia podatkowego faktur nie stwierdzających - w ocenie organu - rzeczywistych transakcji. Wobec tego zarzuty dotyczące błędnego - zdaniem Spółki - ustalenia, że zawierane przez nią transakcje nie rodziły prawa do odliczenia podatku, spowodowane nierzetelnym postępowaniem podatkowym, nie mogą odnieść zamierzonego skutku wobec rozliczenia za miesiąc maj 2006 r. Za takim stanowiskiem przemawia również odrębność decyzji podatkowych za poszczególne miesiące. Mimo, że decyzja dotycząca maja 2006r. stanowi pochodną decyzji za kwiecień 2006r., to jednak są one samodzielnymi aktami pod względem procesowym. Decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w W. odnosząca się do kwietnia 2006 r. i obowiązująca w dacie wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] (a taki stan Sąd bierze pod uwagę oceniając zaskarżony akt) nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym w granicach skargi, której petitum kwestionuje decyzję dotyczącą maja 2006 r. Tym samym ogranicza to zakres kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu do maja 2006 r., powodując, że poza zakresem oceny Sądu pozostają wywodzone przez Spółkę zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, tj. nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności wpływających na przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez F. sp. z o.o. dla Spółki jako dokumentująca rzekomo czynność, która nie została dokonana, nie stanowi podstawy do obniżenia VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynność ta została wykonana dla Spółki. Uwzględnienie rozliczenia podatkowego dokonanego przez organ za poprzedni miesiąc tj. kwiecień 2006 r. odpowiada wyżej wskazanym wymogom prowadzenia postępowania podatkowego. Na marginesie stwierdzić trzeba, iż wskazane przez Spółkę zarzuty dotyczą spraw rozliczeń w podatku VAT za inne miesiące, a decyzje ich dotyczące stanowią przedmiot odrębnych postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 6.5 Reasumując stwierdzić należy, że decyzja jest merytorycznie poprawna Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości a ustalony stan faktyczny dawał, wbrew zarzutom skargi, podstawę do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Uzasadnienie decyzji spełnia kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Na koniec pozostaje odnieść się do zarzutu naruszenia 123 § 1 O.p. Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. poinformował Skarżącą, na podstawie art. 216, 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zatem Skarżąca miała możliwość wglądu w cały zebrany materiał dowodowy. Sąd mając na uwadze powyższe, nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie błędów w ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, nie znalazł tak naruszeń przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych. 6.6 Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 1