I SA/Bk 509/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] maja 2013 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia P. K. (dalej jako Skarżący) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów podlegających opodatkowaniu wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: "u.p.d.o.f.") w wysokości innej od zadeklarowanej. Rozstrzygnięcia te były następstwem stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "E" w Ł. Organ I instancji stwierdził m.in., że z tytułu usług wykonywanych przez "E" s.c. na rzecz "K" Sp. z o.o. w B, w 2007 r. w spółce cywilnej powstał w grudniu tego roku przychód w odniesieniu do prac wymienionych w protokole odbioru z 15 grudnia 2007 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący zakwestionował ustalenia w zakresie rozliczenia prac wykonanych na rzecz "K". Wskazał, że usługi nie zostały wykonane w terminie podpisania protokołu odbioru, lecz w momencie rejestracji we właściwym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjno-Kartograficznej. W zaskarżonej do Sądu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla celów podatku dochodowego nie jest istotne, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą za wykonaną przez nią usługę otrzymała zapłatę, czy też takiej należności nie otrzymała. Nieistotne jest także to, kiedy ewentualnie otrzyma taką należność. W art.14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca w wyraźny sposób powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co oznacza, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatnik jest obowiązany uwzględnić przychody, których faktycznie jeszcze nie otrzymał, ale których może się skutecznie domagać. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z umową z [...] października 2005 r. Nr [...], zawartą pomiędzy "E" a "K", "E" zobowiązała się do wykonania prac geodezyjnych, związanych z wykonaniem map do celów w projektowych gminy K. pow. [...] za wynagrodzeniem w kwocie 450 zł netto za 1 ha opracowania geodezyjnego. W § 2 pkt 5 umowy strony ustaliły, że podstawą realizacji faktury będzie protokół odbioru roboty podpisany przez zleceniodawcę, po zaewidencjonowaniu jej przez właściwy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjno-Kartograficznej. Aneksem z [...] grudnia 2007 r. zmieniono pierwotny zapis postanowień umowy i wprowadzono możliwość rozliczeń ze zleceniodawcą usługi po podpisaniu protokołów odbioru. Przepis § 2 ust. 5 otrzymał brzmienie: "Podstawą wypłacenia przez zleceniodawcę transz wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcy będą protokoły odbioru robót geodezyjnych podpisane przez obie strony umowy wraz z fakturami wystawionymi zleceniodawcy przez zleceniobiorcę." Zdaniem organu odwoławczego, przychód należny zgodnie z tą regulacją powstał więc w momencie wykonania umowy i podpisania [...] grudnia 2007 r. protokołu odbioru przekazania prac geodezyjnych . Nie zmienia tego fakt, że faktury na wykonane usługi w terminie nie zostały wystawione. Faktura jest bowiem dowodem potwierdzającym jej wykonanie, a nie kreującym jej powstanie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że na temat momentu wykonania usług wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Orzeczenie to zapadło co prawda w zakresie VAT, jednak Sąd dokonał w nim oceny ustaleń stanu faktycznego wynikającego z tej samej umowy i aneksu do niej, jak i wypowiedział się co do momentu wykonania usługi. Również Sąd Rejonowy w Ł.I Wydział Cywilny rozpatrując sprawę z powództwa "K" przeciwko "E" o pozbawienie wykonalności tytułów wykonawczych, w wyroku z [...] października 2012 r. [...] wypowiedział się m. in. w kwestii wykonania prac zgodnie z zawartą umową i aneksem. Organ zwrócił uwagę, że Sądy potwierdziły, że dowodem wskazującym na wykonanie usługi określonej umową z [...] października 2005 r. i aneksem z [...] grudnia 2007 r. jest protokół podpisany przez obie strony, spisany [...] grudnia 2007 r. Również organ nie ma wątpliwości, że umowa ta została wykonana, co zresztą "E" potwierdza w pismach, w których dochodzi należności od "K" (np. "Rozliczenie robót" na dzień 31 marca 2008 r., z którego wynika zakres wykonanych robót w ha oraz wartość brutto tych robót; pismo z 28 czerwca 2008 r. wzywające do zapłaty długu wynikającego ze zrealizowania umowy z [...] października 2005 r. nr [...]. W pismach tych niejednokrotnie powoływano się na protokół odbioru z [...] grudnia 2007 r.). W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej uznania, że prace geodezyjne polegające na wykonaniu map dla celów projektowych zostały wykonane i protokolarnie przekazane zleceniodawcy w 2007 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: (-) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej: "o.p."), poprzez przyjęcie, że Skarżący wykonał przedmiot umowy zawartej z Kompanią Wschodnią; (-) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz błędną interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego; (-) art. 14 ust. 1 i 1c pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 19 lutego 2004 r. (Dz. U. nr 37 poz. 333), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że datą powstania przychodu tj. dniem wykonania usługi nie jest dzień daty wystawienia faktury przez Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, tylko data podpisania protokołu odbioru wykonania mapy geodezyjnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy w 2007 r. usługi kartograficzne świadczone na podstawie umowy z [...] października 2005 r. zostały przez Skarżącego wykonane i czy w związku z w wykonaniem tych prac w 2007 r. powstał przychód. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury albo (2) uregulowania należności (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.). Z brzmienia cyt. przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nawet nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie terminu "kwota należna", determinuje on bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Znaczenie pojęcia kwoty należnej, które najbardziej odpowiada naturze stosunków ekonomicznych, wskazuje na rozumienie tego pojęcia jako "długu, zapłaty". Jest to pojęcie prawa cywilnego, stąd też zasadnym jest odwołanie się do tych przepisów. Zgodnie z przepisem art. 353 § 1 k.c., zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Istotą długu jest zatem obowiązek określonego w treści stosunku prawnego świadczenia dłużnika na rzecz wierzyciela. O powstaniu długu możemy mówić zatem od momentu powstania po stronie dłużnika obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela. Powstanie długu równoznaczne jest z powstaniem po stronie wierzyciela prawa podmiotowego w postaci wierzytelności. Pojęciu kwoty należnej najbardziej odpowiada więc określenie długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Przyjmuje się, że od tego czasu można w zasadzie mówić o przychodzie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2013, Komentarz do art. 14 u.p.d.o.f., pkt 21). Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, Skarżący w roku 2007 wykonywał usługi geodezyjne i kartograficzne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżący okoliczności tej nie kwestionuje. Na podstawie umowy z [...] października 2005 r., nr [...] zawartej z "K" Sp. z o.o. w B., Spółka "E" zobowiązała się do wykonania prac geodezyjnych, związanych z wykonaniem map do celów projektowych gminy K. pow. [...] (§ 1 pkt 1 umowy). Ustalono, że mapy powinny zawierać wszystkie elementy niezbędne do sporządzenia projektu i spełniać warunki Rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie rodzaju i zakresu opracowań geodezyjno – kartograficznych, oraz czynności geodezyjnych obowiązujących w budownictwie (Dz. U. Nr 22, poz. 133). Zawarto też zapis, że w przypadku braku spełnienia wszystkich elementów z rozporządzenia zleceniobiorca niezwłocznie usunie braki na swój koszt. Strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie 450 zł netto za 1 ha opracowania geodezyjnego. W § 2 pkt 4 umowy strony ustaliły, że płatności następować będą w transzach procentowo po zakończeniu poszczególnych etapów – w terminie 14 dni od daty otrzymania zleconej pracy i faktury, zaś w § 2 pkt 5 umowy strony ustaliły, że podstawą realizacji faktury będzie protokół odbioru roboty podpisany przez zleceniodawcę i zleceniobiorcę, po zaewidencjonowaniu jej przez właściwy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjno-Kartograficznej. Aneksem z [...] grudnia 2007 r., m.in. zakres robót podzielony został na dwa etapy, z których pierwszy miał zakończyć się do [...] grudnia 2007 r., drugi zaś do [...] marca 2008 r., przy czym Spółka zobowiązała się do sukcesywnego przekazywania projektantom wykonanych map w zakresie umożliwiającym wrysowanie sieci wodociągowej. Ponadto zgodnie z § 3 zmieniono treść § 2 pkt 5 umowy z datą obowiązywania od dnia jej zawarcia, ustalając, że podstawą wypłacenia przez zleceniodawcę transz wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcy będą protokoły odbioru robót geodezyjnych podpisane przez obie strony umowy wraz z fakturami wystawionymi zleceniodawcy przez zleceniobiorcę. W ocenie Sądu w okolicznościach tej sprawy organy prawidłowo przyjęły, że umowa została przez Skarżącego wykonana. Organy stwierdziły to przede wszystkim na podstawie protokołu odbioru z [...] grudnia 2007 r. Organy ustaliły, że protokół ten dokumentował przekazanie przez Skarżącego zleceniodawcy mapy do celów projektowych obejmujące łącznie 874 ha. W protokole tym, jak słusznie zauważyły organy, wyszczególniono prace obejmujące miejscowość K. w ilości 80 ha, czyli w takiej samej jak w protokole sporządzonym [...] grudnia 2005 r. Organy zwróciły też uwagę na sporządzone przez Spółkę "E" rozliczenie robót wykonanych na podstawie przywołanej umowy z K. na dzień [...] marca 2008 r., z którego wynika, że spółka wykonała prace geodezyjne o zakresie 1160 ha na łączną kwotę 636.840 zł brutto, z czego do rozliczenia pozostało 513.640 zł. Ponadto organy przywołały pismo z [...] marca 2008 r., adresowane do prezesa zarządu K., wzywające do podpisania protokołów odbioru wykonanych w całości robót geodezyjnych. W piśmie tym wskazano m.in. że prace wynikające z umowy nr [...] zostały wykonane w całości. Organy zwróciły też uwagę, że w wezwaniu do zapłaty z [...] czerwca 2008 r., skierowanym do K. wskazano na zrealizowanie przez spółkę cywilną "E" warunków umowy z [...] października 2005 r. Podobnie w uzasadnieniu pozwu o zapłatę z [...] listopada 2008 r. wskazał m.in., że wykonywał prace geodezyjne zgodnie z zaleceniami zleceniodawcy, zaś po wykonaniu map geodezyjnych poszczególnych miejscowości przekazywał je K., sporządzone mapy zaś odbierał m.in. w dniu [...] grudnia 2007 r. wiceprezes zarządu A. K. W ocenie Sądu przywołane okoliczności wskazują na wykonanie umowy zgodnie z jej harmonogramem. Sukcesywnie były przekazywane wykonane prace geodezyjne, co zostało udokumentowane protokołami odbioru, m.in. z [...] grudnia 2007 r. Wobec tego, zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że prace geodezyjne zostały wykonane. Fakt ten znalazł też potwierdzenie w ustaleniach Sądu Rejonowego w Ł., który w wyroku z [...] października 2012 r., sygn. akt [...] oddalił powództwa "K" Sp. z o.o. w likwidacji przeciwko M. K. i P. D. K. o pozbawienie wykonalności tytułów wykonawczych. Sąd ten po dokonaniu analizy umowy z [...] października 2005 r. i aneksu do niej stwierdził, że pozwani wykonali w terminie wszystkie mapy. Na marginesie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawomocnym wyrokiem z 30 marca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 28/10 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. uznając, że prace geodezyjne na rzecz K. zostały wykonane w całości. Wprawdzie Skarżący w niniejszym postępowaniu kwestionuje wykonanie umowy, jednak należy stwierdzić, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której w jednym postępowaniu skutecznie dowodzi on wykonania umowy, a w innym temu zaprzecza. Nie sposób raz przyjmować, że umowa została wykonana, a należność z niej stała się wymagalna (w celu dochodzenia należnego wynagrodzenia), innym zaś razem wprost przeciwnie (ze względu na obowiązek zapłaty podatku). Nie przekonują twierdzenia autora skargi, że dla uznania, iż prace zostały wykonane konieczna była rejestracja map w Ośrodku Geodezyjno - Kartograficznym. Wymóg rejestracji został w sposób oczywisty usunięty z umowy w aneksie do niej z [...] grudnia 2007 r. W § 3 aneksu wskazano, że podstawą wypłacenia transz wynagrodzenia będą protokoły odbioru robót geodezyjnych podpisane przez obie strony umowy wraz z fakturami wystawionymi zleceniodawcy przez zleceniobiorcę. W ten sposób zastąpiono wcześniejszy zapis, który jako podstawę realizacji faktury wskazywał obok protokołu odbioru robót, zaewidencjonowanie roboty przez właściwy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjno – Kartograficznej. Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Sąd na gruncie sprawy o sygn. I SA/Bk 28/10, że skoro pierwotnie obowiązujący w umowie zapis o zaewidencjonowaniu roboty przez właściwy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjno-Kartograficznej aneksem do umowy został wykreślony, pozostawiony został natomiast obowiązek odbioru robót geodezyjnych w formie protokołu, a protokoły takie zostały sporządzone i podpisane, to brak jest podstaw do negowania faktu wykazania robót, jak to czyni Skarżący. Kwestionując ustalenia organów Skarżący pomija fakt, iż umowa przewidywała wykonanie map dla celów projektowych, jak to wynika z aneksu do umowy, w zakresie umożliwiającym wrysowanie sieci wodociągowej (§ 2 pkt 3 aneksu). Taki zaś zakres pracy geodezyjnej ustalony przez strony skutkował wykreśleniem z umowy obowiązku zaewidencjonowania map przez właściwy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjno-Kartograficznej, co oznacza, że na Skarżącym taki obowiązek nie ciążył (w świetle umowy). Wobec tego zasadnie organy pominęły go przy ustalaniu faktu wykonania prac zgodnie z umową. Sąd uznaje za niewiarygodne i zmierzające do ominięcia przepisów podatkowych twierdzenia że prace na rzecz "K" nie zostały wykonane. W szczególności nie przekonuje twierdzenie, że materiały cyfrowe przekazane "K" Sp. z o.o. protokołem z [...] grudnia 2007 r. (pomimo błędnego określenia w treści protokołu, że są to mapy do celów projektowych) były de facto uzyskanymi z zasobów Ośrodka Dokumentacji Geodezyjno - Kartograficznej kopiami mapy zasadniczej, na których brak było efektów pracy zleceniobiorcy. Temu twierdzeniu przeczą fakty ustalone nie tylko w tym postępowaniu, ale też w innych postępowaniach sądowych. Ponadto za nielogiczne należy uznać przekazywanie dokumentacji, na której brak jest efektów pracy, w formie protokołu, takich procedur nie przewidywały również zapisy umowy łączącej firmę Skarżącego z "K". Z kolei wskazywane w skardze faktury dotyczące zakupu map zostały wystawione przez Starostwo Powiatowe w W. na Pana M. K., a nie na "E", stąd nie dowodzą pozyskania map przez tę firmę. W ocenie Sądu prawidłowo też przyjęto, że przekazanie wykonanych prac, potwierdzone protokołem odbioru, od momentu przekazania tych prac stało się kwotą należną w kwocie ustalonego wynagrodzenia, tj. w wysokości 450 zł netto za 1 ha opracowania geodezyjnego. Organy zasadnie stwierdziły, że moment powstania przychodu został precyzyjnie określony w ustawie, tj. w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. i datą tą jest dzień wykonania usługi, ewentualnie częściowego jej wykonania. W niniejszej sprawie prawidłowo powiązano powstanie przychodu z datą podpisania protokołu odbioru prac, tj. [...] grudnia 2007 r. i przyjęto, że w odniesieniu do prac wymienionych w tym protokole przychód powstał w grudniu 2007 r. W ocenie Sądu rację mają organy, że z punktu widzenia powstania przychodu bez znaczenia jest to, że w związku z wykonaniem prac nie wystawiono faktury VAT. Jak już wskazano, wobec treści podpisanego aneksu do umowy z [...] października 2005 r. dla stwierdzenia wykonalności umowy brak było obowiązku zaewidencjonowania robót w Ośrodku Dokumentacji Geodezyjno – Kartograficznej. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje również data wpływu materiałów do Starostwa Powiatowego w W. Sąd podziela też stanowisko organu, że bez znaczenia dla momentu powstania przychodu należnego z tytułu wykonania umowy pozostają regulacje z zakresu prawa geodezyjnego. Regulacje te mogą mieć jedynie znaczenie z punktu widzenia umownych ustaleń stron, w szczególności w § 1 pkt 2 umowy, gdzie wskazano, że w przypadku gdy wykonane mapy nie będą zawierać wszystkich elementów z rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 lutego 1995 r. zleceniobiorca niezwłocznie usunie braki na swój koszt. W skardze strona podnosi kwestię rozpoznania części spornych przychodów w latach 2005 i 2006 w dacie zapłaty. Twierdzenia te nie zostały przez Skarżącego w żaden sposób udokumentowane. Tak sformułowany zarzut nie daje podstaw do podważenia prawidłowości zaskarżonej decyzji. W konkluzji należy stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f., w tym również prawidłowo wyznaczyły datę powstania przychodu. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów postępowania. Organy wszechstronnie zebrały i rozważyły cały materiał dowodowy. Wyczerpująco i logicznie uzasadniły przyjęte stanowisko. Za niezasadny należy uznać zarzut skargi, że jedyną podstawą faktyczną decyzji w sprawie były orzeczenia WSA w Białymstoku i Sądu Rejonowego w Ł. Organy zasadnie przywołały te rozstrzygnięcia, bowiem dotyczyły tych samych elementów stanu faktycznego. Orzeczenia te zostały włączone w poczet materiału dowodowego, jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że stanowiły jedyną podstawę rozstrzygnięcia. Organy zgromadziły i przeanalizowały liczne dokumenty dotyczące spornej umowy, w tym sposobu jej wykonywania, przeprowadziły wszechstronne postępowanie wyjaśniające, sięgając również do materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych i sądowych. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).