I SA/Wr 1823/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej: organem podatkowym) wydana na rzecz A sp. z o.o. (dalej: spółka/ strona/ skarżąca) z siedzibą we W. z dnia [...] czerwca 2013r. Nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Spółka nabyła udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje spółek akcyjnych i komandytowo - akcyjnych. Nabycie udziałów i akcji nastąpiło w ten sposób, że spółka wyemitowała obligacje, które objęte zostały przez inne spółki (dalej: "Spółka X"). Ze względu na fakt, iż zapłata przez Spółkę X uzgodnionej ceny emisyjnej nie była możliwa ze względu na brak po stronie Spółki X środków pieniężnych na objęcie obligacji, strona i Spółka X ustaliły, że Spółka X w miejsce świadczenia pieniężnego, do jakiego zobowiązana była względem strony z tytułu objęcia obligacji przeniesie na rzecz strony posiadane udziały w innej spółce z o.o. i / lub posiadane akcje w spółce akcyjnej lub komandytowo - akcyjnej, w oparciu o przewidzianą w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) konstrukcję datio in solutum (tj. spełni świadczenie rzeczowe w miejsce istniejącego zobowiązania pieniężnego, wskutek czego zobowiązanie to wygaśnie). Na podstawie porozumienia między stronami, Spółka X przeniosła tym samym na rzecz strony udziały w spółce z o.o. i / lub akcje w spółce akcyjnej oraz komandytowo - akcyjnej. Wskutek dokonania powyższej czynności zobowiązanie Spółki X do zapłaty na rzecz strony ceny emisyjnej obejmowanych przez Spółkę X obligacji wygasło w całości. Na moment złożenia wniosku strona rozważała odpłatne zbycie udziałów i akcji nabytych w powyższy sposób, tj. w drodze spełnienia przez Spółkę X świadczenia rzeczowego w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego. Do zbycia może przy tym dojść na rzecz osoby trzeciej bądź na rzecz spółki, której udziały i akcje są przedmiotem transakcji, celem umorzenia (umorzenie dobrowolne). Strona bierze pod uwagę nabycie udziałów i / lub akcji innych spółek w przyszłości przy zastosowaniu analogicznego mechanizmu (datio in solutum), jak również następcze odpłatne zbycie tak nabytych udziałów i / lub akcji na rzecz podmiotów trzecich. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w jaki sposób spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia bądź zbycia celem umorzenia udziałów i / lub akcji nabytych w sposób opisany powyżej, tj. w drodze spełnienia na rzecz strony przez jej dłużnika świadczenia rzeczowego w postaci przeniesienia udziałów i / lub akcji w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego? Zdaniem strony, w momencie zbycia, w tym zbycia na rzecz osoby trzeciej, jak i zbycia na rzecz spółki celem umorzenia, udziałów i / lub akcji nabytych w sposób opisany powyżej, spółka uprawniona będzie do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości zobowiązania pieniężnego Spółki X z tytułu objęcia obligacji (zobowiązania do zapłaty ceny emisyjnej obejmowanych obligacji), które zostało wykonane przez Spółkę X na rzecz strony poprzez spełnienie świadczenia rzeczowego (przeniesienie na rzecz strony udziałów i / lub akcji innych spółek). Zdaniem spółki w przypadku, gdy przedmiotem zbycia będzie jedynie część udziałów i / lub akcji nabytych w powyższy sposób, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości tej części zobowiązania pieniężnego Spółki X, które wygasło wskutek przeniesienia danego pakietu udziałów i / lub akcji na zasadzie datio in solutum. Strona powołała się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 , art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop) oraz art. 453 k.c. W świetle powołanych przepisów updop, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów bądź akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia, w tym zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem umorzenia. Strona podniosła, że jakkolwiek na mocy tak skonstruowanej umowy strona nie zapłaciła wprost za udziały i akcje, to jednak z uwagi na fakt, iż otrzymała je zamiast należności z tytułu ceny emisyjnej obligacji do jakiej zapłaty zobowiązana była Spółka X obejmująca obligacje (doszło niejako do zamiany kwoty należności strony z tego tytułu na udziały i akcje), to dla strony kosztem nabycia tych udziałów i akcji (kosztem uzyskania przychodów) jest wartość zobowiązania pieniężnego Spółki X do zapłaty ceny emisyjnej za obejmowane obligacje, jakie powinno być spełnione na rzecz strony, a w miejsce wykonania którego doszło do przeniesienia własności udziałów i akcji na rzecz strony. Zastosowanie konstrukcji datio in solutum powoduje skutki podobne do potrącenia wzajemnych wierzytelności, czy też zamiany towarów, w których to przypadkach nie dochodzi do faktycznej zapłaty, nie jest ponoszony rzeczywisty wydatek, natomiast dopuszczalne jest rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów w stosunku do nabytych w powyższy sposób rzeczy i praw. Co za tym idzie, należy przyjąć, że strona "zapłaciła" za nabyte od Spółki X udziały i akcje kwotę stanowiącą równowartość kwoty zobowiązania pieniężnego Spółki X, które wygasło wskutek przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy udziałów i akcji w oparciu o konstrukcję datio in solutum. Innymi słowy, można uznać, że z ekonomicznego punktu widzenia strona poniosła ciężar nabycia udziałów i akcji w postaci emisji na rzecz zbywcy obligacji ("zapłacił" za nabyte udziały i akcje wyemitowanymi przez siebie obligacjami). Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadniony jest wniosek, iż koszt jaki poniosła strona w związku z nabyciem udziałów i / lub akcji odpowiada co do wartości wysokości zobowiązania pieniężnego Spółki X do zapłaty na rzecz strony ceny emisyjnej obejmowanych obligacji, które wygasło na zasadzie art. 453 k.c. wskutek przeniesienia przez Spółkę X na rzecz strony udziałów i akcji w miejsce spełnienia świadczenia pieniężnego (zapłaty ceny). Podsumowując, zdaniem spółki, w momencie zbycia udziałów i akcji będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości zobowiązania Spółki X, które na podstawie porozumienia stron wygasło w drodze spełnienia na rzecz strony przez Spółkę X świadczenia rzeczowego w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego. W przypadku, gdy przedmiotem zbycia będzie jedynie część udziałów i / lub akcji nabytych w powyższy sposób, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości tej części zobowiązania pieniężnego Spółki X, które wygasło na podstawie porozumienia stron wskutek przeniesienia danego pakietu udziałów i / lub akcji na zasadzie datio in solutum. W analogiczny sposób strona powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia nabytych w przyszłości udziałów i / lub akcji innych spółek przy zastosowaniu konstrukcji datio in solutum. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy powołał się na treść art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.) i zauważył, że obligacje, jako instrumenty rynku kapitałowego, pełnią liczne funkcje, tj.: obok pożyczkowej, lokacyjnej, także płatniczą, obiegową, gwarancyjną i zabezpieczającą. W wyniku emisji obligacji emitent (dłużnik) uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca obligacji (wierzyciel) zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Korzyścią nabywcy – obligatariusza są korzyści, np. pieniężne w postaci odsetek lub różnicy pomiędzy ceną emisyjną, a ceną nominalną, wypłacane w formie należności głównej lub ubocznej - w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji. Zgodnie z powyższą definicją, nabywca obligacji (wierzyciel) w zamian za udzieloną emitentowi obligacji pożyczkę, ma prawo, w przypadku świadczenia pieniężnego do zwrotu, w ściśle określonym terminie, pożyczonej kwoty wraz z należnymi odsetkami. Emitent zatem w dacie wykupu obligacji ma obowiązek pozostawienia do dyspozycji nabywcy obligacji powyższą należność. Obligacja jest zatem papierem wartościowym, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Emitent poprzez propozycję nabycia skutkującą zbyciem (objęciem) uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą obowiązany jest zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy obligacji. Świadczenie do którego zobowiązuje się emitent to wykup obligacji, który stanowi swoisty zwrot kwot wydanych przez obligatariusza na nabycie obligacji. Co do zasady - kwota wykupu zawiera także zapłatę za korzystanie z kapitału, którą ustawa określa jako "kwotę dyskonta". Przez dyskonto należy rozumieć różnicę między wartością nominalną obligacji a kwotą, za jaką obligacje zostały zakupione (w tym wykupione przez emitenta), zarówno na rynku pierwotnym, jak i wtórnym. Sposób podatkowego traktowania dyskonta od obligacji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 23 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta. Organ podatkowy odwołał się także do charakteru instytucji datio in solutum przewidzianego w art. 453 k.c. Następnie wskazał na zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 updop, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Na podstawie powyższego stwierdził, że strona, jako emitent obligacji, jest dłużnikiem właściciela obligacji, tj. Spółki X. Innymi słowy to strona posiada w stosunku do Spółki X zobowiązanie z tytułu emisji obligacji. Emitent bowiem poprzez propozycję nabycia skutkującą zbyciem (objęciem) uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą obowiązany jest zwrócić w oznaczonym terminie oraz zapłacić określoną kwotę lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy obligacji. Zatem, kwota dyskonta od obligacji stanowi dla emitenta koszt uzyskania przychodu. Przepis ten pośrednio przesądza o tym, że dopiero z chwilą wykupu obligacji podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę dyskonta. Organ podatkowy wywiódł odmienne wnioski z zastosowania w niniejszej sprawie instytucji datio in solutum. Przyjęcie i uznanie Spółki X za dłużnika strony z tytułu emisji obligacji przez Spółkę jest nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie z tytułu emisji obligacji przez stronę nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego po stronie Spółki X. Biorąc bowiem pod uwagę charakter "obligacji", uznać należy, iż to emitent obligacji (w przedmiotowej sprawie strona) jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) – Spółki X. Podkreślono, że świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Celem datio in solutum jest de facto wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Jednakże, jako iż Spółka X nie jest dłużnikiem spółki (bowiem to strona {emitent}) jest dłużnikiem nabywcy obligacji (wierzyciela), nie można przyjąć, iż dochodzi do wypełnienia przez Spółkę X zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. W konsekwencji, stwierdzono, iż w momencie przeniesienia na rzecz strony przez Spółkę X posiadanych przez nią udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i / lub akcji w spółce akcyjnej lub w spółce komandytowo – akcyjnej, nie ma zastosowania wynikająca z k.c. instytucja datio in solutum. Nie można zatem przyjąć za stroną, iż "zapłacił" za nabyte od Spółki X udziały i akcje kwotę stanowiącą równowartość kwoty zobowiązania pieniężnego Spółki X, które wygasło wskutek przeniesienia na rzecz strony udziałów i akcji w oparciu o konstrukcję datio in solutum". Wobec powyższego, skoro w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wynikająca z k.c. instytucja datio in solutum, organ podatkowy uznał, że strona nie poniosła wydatku na nabycie od Spółki X udziałów i / lub akcji. W konsekwencji, stanowisko strony, w myśl którego, w momencie zbycia udziałów i akcji strona uprawniona będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości zobowiązania Spółki X, które na podstawie porozumienia stron wygasło w drodze spełnienia na rzecz strony przez Spółkę X świadczenia rzeczowego w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego oraz w przypadku, gdy przedmiotem zbycia będzie jedynie część udziałów i / lub akcji, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tej części zobowiązania pieniężnego Spółki X, które wygasło na podstawie porozumienia stron wskutek przeniesienia danego pakietu udziałów i / lub akcji na zasadzie datio in solutum uznać należy za nieprawidłowe. W momencie zbycia, w tym zbycia na rzecz osoby trzeciej, jak i zbycia na rzecz spółki celem umorzenia, udziałów i / lub akcji, strona nie jest / nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości ceny emisyjnej obejmowanych obligacji przez Spółkę X. Innymi słowy, nie można uznać, że z ekonomicznego punktu widzenia strona poniosła ciężar nabycia udziałów i akcji w postaci emisji na rzecz zbywcy obligacji ("zapłacił" za nabyte udziały i akcje wyemitowanymi przez siebie obligacjami). 1.4. Pismem z dnia 10 lipca 2013r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. W piśmie z dnia 6 sierpnia 2013r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej interpretację indywidualną zarzucono naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 updop poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie, że skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości zobowiązania pieniężnego spółki (Spółki X), która objęła wyemitowane przez skarżącą obligacje (zobowiązania do zapłaty ceny emisyjnej obejmowanych obligacji), które zostało wykonane przez Spółkę X na rzecz skarżącej udziałów i/lub akcji innych spółek w momencie odpłatnego zbycia nabytych w opisany wyżej sposób udziałów i/ lub akcji; art. 16 ust. 1 pkt 23 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej jej zapytanie nie dotyczyło bowiem podatkowego traktowania dyskonta od obligacji. W związku z powyższym przytoczony przepis prawa nie dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą i dotyczy skutków podatkowych innej od przedstawionej przez skarżącą sytuacji, a co za tym idzie nie ma w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym zastosowania; - naruszenia przepisów postępowania: tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie dokonał należytej analizy stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu stanowiska skarżącej, czym dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postepowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 553/11, opubl. CBOSA). Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wykroczył poza zakres przedmiotu sprawy określonej we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji. Fakt, że dokonał odmiennej od skarżącej oceny prawnej nie stanowi naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 3.3. W sprawie niniejszej skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała wymagający, jej zdaniem, oceny prawnej stan faktyczny obejmujący sytuację emisji przez skarżącą obligacji, które zostały objęte przez Spółkę X w zamian za akcje/ udziały w innych spółkach. Wspomniane akcje/udziały w innych spółkach skarżąca zamierza zbyć. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: w jaki sposób spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia rzeczonych udziałów i / lub akcji nabytych w zamian za emisję obligacji? Jej zdaniem w momencie zbycia udziałów i akcji będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości ceny emisyjnej obejmowanych obligacji przez Spółkę X. Powyższego stanowiska nie podzielił organ podatkowy. Zdaniem Sądu słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę w swej interpretacji na całość zaistniałej sytuacji między skarżącą a Spółką X, która wpływa na właściwą jej ocenę prawną z punktu widzenia przepisów podatkowych. Skarżąca zadając szczegółowe pytanie abstrahuje bowiem od analizy całokształtu tej sytuacji. Organ podatkowy zauważył, o czym zdaje się zapominać skarżąca, że emitując obligacje to skarżąca jest dłużnikiem wobec Spółki X. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o obligacjach obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Podstawowym celem emitenta obligacji jest pozyskanie kapitału. Celem obligatariusza jest natomiast otrzymanie wynagrodzenia za udostępnienie tego kapitału (por. L. Lipiec-Warzecha, Ustawa o obligacjach. Komentarz, Oficyna 2010). Pozyskanie rzeczonego kapitału jest zazwyczaj na czas określony do momentu ich wykupu albowiem obligacje podlegają umorzeniu z chwilą wykupu (art. 24 ust. 1 ustawy o obligacjach). Powyższe powoduje, że pozyskanie kapitału w drodze emisji papierów wartościowych nie stanowi przychodu z punktu widzenia przepisów podatkowych. Wynika to z faktu, że mamy tutaj do czynienia z czasowym posiadaniem kapitału. Sama zaś ustawa podatkowa w art. 16 ust. 7b updop wprawdzie dla potrzeb zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 odnosi pojęcie pożyczki do emisji papierów wartościowych. Powyższe konstatacje były konieczne do udzielenia skarżącej przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska w sprawie. 3.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie zaś art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Słusznie, zdaniem Sądu, organ podatkowy uznał, że w momencie zbycia udziałów i / lub akcji na rzecz podmiotów trzecich, strona nie jest / nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości ceny emisyjnej obejmowanych obligacji przez Spółkę X. Nie mamy tutaj do czynienia z poniesieniem wydatku albowiem z ekonomicznego punktu widzenia strona nie poniosła ciężaru nabycia udziałów i akcji w postaci emisji na rzecz Spółki X obligacji. Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów to musi on zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie nastąpiła. Tym samym należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 updop są zarzutami bezpodstawnymi. 3.5. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 23 updop albowiem rzeczony przepis został powołany przez organ podatkowy celem uzmysłowienia skarżącej sytuacji prawnopodatkowej emisji obligacji. Wyjaśnienie tego zagadnienia było elementem wstępnym do udzielenia późniejszej odpowiedzi na zadane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytanie. W tym przypadku wypowiedzenie się w sposób szerszy w interpretacji indywidualnej niż oczekiwana przez skarżącą nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż powołanie się na rzeczony przepis nie jest naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). 3.6. Mając na względzie powyższe oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.