I SA/Łd 1139/13

Dnia 16 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę. I SA/Łd 1139/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia [...]r. określającą G. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 97.442 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2007 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Kancelaria Prawnicza Radca Prawny G. D. oraz posiadał 1 % udziałów w spółce Przedsiębiorstwo "A" Spółka Jawna. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś stwierdził, że podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej z tytułu obrotu nieruchomościami o kwotę netto 319.672,13 zł (390.000,00 zł brutto). Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy sprzedaż w roku 2007 nieruchomości znajdującej się w miejscowości D. w gm. S. należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Organ zwrócił uwagę, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolniczą działalność gospodarczą. Powołany przepis stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie organu, działania polegające na zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, były przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Jak wynika z wykazu informacji o czynnościach majątkowych sporządzonego w Urzędzie Skarbowym Ł- Ś, nabywaniem działek podatnik zajmował się od roku 2000, kiedy to nabył nieruchomość w Z. we wsi J.. W 2002 roku nabył działkę w Ł. ul. A 31 A. W roku 2003 kupił kolejną działkę w S. przy ul. B 1 oraz w roku 2006 w S. przy ul C 14. Następnie w roku 2007 nabył 2 działki: w miejscowości D. w gminie S. oraz w Ł. przy ul. D 271F. W roku 2008 zakupił kolejne 4 nieruchomości: w Ł. ul. E60 i ul. E 39, w miejscowości K. w gm. S. oraz w W.. W roku 2010 kupił jeszcze 2 działki: w H., gm. D. i w Ł. przy ul. F 5. W zakresie zbycia nieruchomości podatnik: w roku 2007 zbył 3 nieruchomości (w S. przy ul. C 14 i ul. B 1 oraz w D. gm. S.). W roku 2008 zbył 3 nieruchomości (we wsi J., gm. Z., w Ł. przy ul. A 31 A, w Ł. przy ul. E 60). W latach 2009-2012 - zawarł 9 transakcji zbycia nieruchomości (w miejscowości K. w gm. S. - umowa sprzedaży z dnia [...].09.2009r, z dnia [...].07.2009 r. i z dnia [...].08.2010r., w Ł. przy ul. E bez numeru - umowa sprzedaży z dnia [...].06.2010r., w Ł. przy ul. F 5 - umowa sprzedaży z dnia [...].01.2011r., z dnia [...].10.2010r., z dnia [...].05.2012r., z dnia [...].06.2012r. i z dnia [...].05.2012r.) Sprzedaż nieruchomości następowała z zyskiem. W roku 2007 podatnik sprzedał nieruchomości: w S. za łączną kwotę 735.00,00 zł, podczas gdy zakup opiewał na łączną kwotę 290.000,00 zł, w D. gm. S. za kwotę 390.000,00 zł, podczas gdy zakup opiewał na kwotę 60.000,00 zł. Przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości S. przy ul. B 1 i C 14 w kwocie 735,000,00 zł podatnik przeznaczył na zakup nieruchomości w Ł. przy ul. D 271F w kwocie 699.000,00 zł w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. W trakcie kontroli podatnik przedłożył faktury, wystawione w roku 2009, na poniesienie wydatków na remont tej nieruchomości w łącznej kwocie 34.401,68 zł. W związku z powyższym, organ I instancji zasadnie uznał, że sprzedaż działek w S. przy ul. B 1 i C 14 służyła zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przychody ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości D. gm. S. zostały prawidłowo zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w roku 2007. Organ wskazał, że nieruchomość w miejscowości D. została sprzedana firmie B spółka z o.o., w której podatnik posiadał udziały (w wys. 33%). Jak wynika z aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia [...] r. wspólnicy spółki wyrazili zgodę na zakup nieruchomości we wsi D. gm. S., oraz uzgodnili, że cena sprzedaży zostanie zapłacona przelewem na rachunek bankowy sprzedającego, w kwocie 260.000,00 zł do dnia 30.11.2007r. i w kwocie 130.000,00 zł do dnia 31.12.2007r. Z zestawienia wpływów na rachunek bankowy podatnika w Banku A S.A. Wynika, iż należna kwota została zapłacona przelewami: w dniu 30.11.2007r. w kwocie 130.000,00 zł, w dniu 10.01.2008r. w kwocie 130.000,00 zł, w dniu 07.02.2008 r. w kwocie 130.000,00 zł. Spółka B zagospodarowała przedmiotową działkę budując na niej osiedle domków jednorodzinnych. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy zauważył, że o zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy nabywanie nieruchomości gruntowych od różnych osób, w różnych lokalizacjach i sukcesywne ich zbywanie ze znacznym zyskiem. Nabywanie działek w różnych lokalizacjach daje podstawy do stwierdzenia, że podatnik wyszukiwał atrakcyjnych ofert rynkowych w celu maksymalizacji zysku. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczał na kolejne inwestycje w nieruchomości. Przychodu osiągnięty z tej działalności nie wykazał jednak wykazany. Zakres i skala działań podejmowanych przez podatnika ma charakter działalności handlowej, zorganizowanej, ciągłej nakierowanej na osiągnięcie zysku, który jest podstawowym celem prowadzenia działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy, uzyskane przez podatnika w roku 2007 przychody ze sprzedaży działki we wsi D. należało – w ocenie organów podatkowych – zaklasyfikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższy przepis, organ I instancji zasadnie zaliczył do przychodów roku 2007 kwotę netto w wysokości 319.672,13 zł - mimo iż część wpłaty nastąpiła w roku następnym, bowiem w roku 2007 kwoty te były podatnikowi należne - oraz określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 97.442,00 zł. Do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej we wsi D. gmina S., zaliczono zaś koszt własny sprzedanej nieruchomości w wysokości 60.000,00 zł oraz koszty związane z nabyciem tej nieruchomości wynikające z aktu notarialnego w kwocie 2.356,50 zł. Łącznie koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży ww. nieruchomości wynoszą 62.356,50 zł. Organ odwoławczy nie stwierdził przy tym naruszenia art. 120, 122, 123, 180, 187, 188, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9a ust. 1, art. 27 ust. 1, oraz art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., - art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, 187, 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, przy dokonywaniu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości nie wystąpiły łącznie trzy przesłanki tj. ciągłość, zorganizowanie i zarobkowy charakter, które świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie można stawiać zarzutu, że sprzedaż nieruchomości dokonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. W roku 2007 skarżący dokonał sprzedaży trzech nieruchomości, przy czym dwie nabył wiele lat wcześniej, to jest w roku 2002 i 2003. Zakup trzeciej był okazjonalny. Wszystkie te czynności należy traktować jako zarząd majątkiem osobistym podatnika, a nie prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący nigdy nie podjął profesjonalnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, co skutkuje brakiem możliwości uznania, że prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie. Niespełnienie powyższych przesłanek wynikających z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. powoduje, że transakcje zbycia nieruchomości nie powinny być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Skarżący zarzucił ponadto, że mimo bezwzględnej konieczności dochodzenia prawdy obiektywnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniami z dnia [...] roku oraz z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i strony, czym naruszył art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, 187, 188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sprzedając w 2007 r. nieruchomość znajdującą się w miejscowości D. w gm. S., skarżący prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą i osiągnął przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się samoistną definicją działalności gospodarczej i to ta definicja ma zastosowanie w omawianej sprawie. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczej - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zdaniem Sądu wielokrotne nabycie działek położonych w różnych miejscach, a następnie sprzedaż tych działek z zyskiem, dokonywane przez skarżącego na przestrzeni ok. dwunastu lat, dawało podstawę do przyjęcia, że czynności te oznaczają prowadzenie działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. O przyporządkowaniu przychodów do źródła określonego w tym przepisie, nie przesądza zamiar którym kierował się skarżący przy zakupie poszczególnych nieruchomości. O fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie może rozstrzygać subiektywne przekonanie podatnika – na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Decydują tutaj kryteria obiektywne, a jednym z nich jest zarobkowy charakter działalności gospodarczej. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że sukcesywna sprzedaż nieruchomości (nabywanych na przestrzeni wielu lat), niewątpliwie przyniosła skarżącemu dochód, co jednoznacznie wynika z porównania cen nabycia nieruchomości z cenami uzyskanymi ze sprzedaży działek. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza wykonywania jej bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności w celu osiągnięcia dochodu. Z całokształtu okoliczności omawianej sprawy wynika, że skarżący taki zamiar powziął. Częstotliwość, z jaką zawierane były umowy dotyczące obrotu nieruchomościami, jednoznacznie świadczyła o tym, że działania podatnika były planowane, charakteryzowały się ciągłością oraz powtarzalnością. Przekonuje o tym zestawienie transakcji przedstawione na 3 stronie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy szczegółowo tam wykazał, że nabywaniem działek podatnik zajmował się od roku 2000, kiedy to kupił nieruchomość w Z. we wsi J.. W 2002 roku nabył działkę w Ł. ul. A 31 A, a roku 2003 kupił kolejną działkę w S. przy ul. B 1 oraz w roku 2006 w S. przy ul C 14. Następnie w roku 2007 nabył 2 działki: w miejscowości D. w gminie S. oraz w Ł. przy ul. D 271F. W roku 2008 zakupił kolejne 4 nieruchomości: w Ł. ul. E 60 i ul. E 39, w miejscowości K. w gm. S. oraz w W.. W roku 2010 kupił jeszcze 2 działki: w H., gm. D. i w Ł. przy ul. F 5. Natomiast zbycie nieruchomości podatnik rozpoczął 2007 r., kiedy sprzedał 3 działki (w S. przy ul. C 14 i ul. B 1 oraz w D. gm. S.). 3 nieruchomości sprzedał skarżący również w 2008 r. (we wsi J., gm. Z., w Ł. przy ul. A 31 A, w Ł. przy ul. E 60). W kolejnych latach (2009 - 2012) – skarżący zawarł 9 transakcji zbycia nieruchomości (w miejscowości K. w gm. S. - umowa sprzedaży z dnia: [...].09.2009 r., [...].07.2009 r. i [...].08.2010 r.; w Ł. przy ul. E bez numeru - umowa sprzedaży z [...].06.2010 r.; w Ł. przy ul. F 5 - umowa sprzedaży z dnia: [...].01.2011 r., [...].10.2010 r., [...].05.2012 r., [...].06.2012 r. i z [...].05.2012 r.). Prowadzona działalność gospodarcza powinna mieć charakter zorganizowany, jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną, nie musi być to przedsiębiorstwo instytucjonalnie wyodrębnione i wyposażone. Niezbędnym jest natomiast, aby podejmowane działania pozwalały na odróżnienie czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej od innego charakteru działalności np. wyprzedaży majątku osobistego. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatnik zdecydował się prowadzić omawianą działalność w formie najprostszej z możliwych, tj. jako osoba fizyczna. Fakt niedokonania w badanym roku wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla jej prawnopodatkowej kwalifikacji. Analogicznie należy ocenić podnoszone w skardze okoliczności, które w sprawie nie zaistniały, tj.: brak strony internetowej reklamującej oferowane nieruchomości, niekorzystanie z reklam w środkach masowego przekazu, czy niezatrudnienie pracownika w celu poszukiwania ewentualnych nabywców. Niedokonanie takich działań nie stanowi wyznacznika dla oceny czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Wielość transakcji zawartych na przestrzeni dwunastu lat, przesądza jednoznacznie, że skarżący działał jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, która podejmuje zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, a nie zarząd majątkiem osobistym – jak to ujęto w skardze. Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przychody ze sprzedaży nieruchomości można zakwalifikować dwojako: 1) jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albo też 2) jako przychody ze zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W omawianej sprawie miał miejsce ten pierwszy przypadek. Zgodnie z art. 9a ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wobec dokonanych ustaleń, zastosowanie tego przepisu (który m. in. stanowił podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji) nie budzi zastrzeżeń Sądu. W omawianej sprawie Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, 187, 188 Ordynacji podatkowej - z powodu odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka i strony. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Organ zasadnie uznał, że wobec jednoznacznych dowodów w postaci aktów notarialnych, które nie są przez stronę kwestionowane, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący miał możliwość składania wyjaśnień oraz wyrażenia własnego stanowiska w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji, co zresztą uczynił na piśmie, składając odwołanie oraz wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast zeznanie świadka, z którego miało wynikać, że sprzedaż nieruchomości nie była dokonywana w sposób zorganizowany i ciągły, gdyż środki uzyskane w 2007 r. ze sprzedaży nieruchomości skarżący przeznaczył na zaspokojenie własnych celów (jak podniesiono w odwołaniu), stanowiłyby tylko ocenę świadka na temat faktów, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceny takiej organ mógł i powinien dokonać samodzielnie. W tej sytuacji należy uznać, że odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie narusza zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ zgromadził wystarczającą ilość dowodów, aby dokonać szczegółowej oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co w rezultacie doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji. mko