I SA/Kr 1668/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1668/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Nina Półtorak, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 kwietnia 2012r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec,, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., - skargi oddala - Sygn. akt I SA/Kr 1668/13. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 10 maja 2011 r. nr od [...] do [...] określił w podatku od towarów i usług w stosunku do K–1 sp. z o. o. w Z. w upadłości likwidacyjnej za miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. ((za kwiecień określono wysokość zobowiązania podatkowego) Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w wyniku ustalenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za w/w miesiące, przy uznaniu, że we wskazanych poszczególnych miesiącach 2006 r. transakcje z G. sp. z o. o. w K., S. Ltd., R. R.S., C. sp. z o. o. w Z., C. sp. z o. o. w K. i K. sp. z o.o. w Z., w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie zgadzając się z decyzjami organu I instancji, podatnik złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, w których zarzucił naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wobec dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wobec niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia prawa. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 17 kwietnia 2012r. Nr: -[...] , [...] , [...], [...], [...] i [...] utrzymał poszczególne zaskarżone decyzje w mocy, - [...] , [...], [...], [...], uchylił poszczególne decyzje i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, co wynikało z konieczności ujęcia kwot podatku z niektórych faktur jako podatku do zapłaty wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a także ujęcia kwot z przeniesienia z poprzednich miesięcy. W obszernych uzasadnieniach decyzji organ podzielił ocenę dowodową organu I instancji, dokonując przy tym własnej analizy zebranych dowodów. Wskazał w szczególności na okoliczności, iż grunt na którym rzekomo wykonano chodniki nie należał w badanym okresie do K–1 sp. z o. o. Organ podał, iż ustalenia wskazują, iż S. Ltd. nie istnieje. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie przez "R" R.S. wskazanych w fakturach usług, a z ustaleń w tej firmie wynika, że usługi były świadczone w budynku, który w badanym okresie nie należał już do skarżącej spółki, protokoły odbioru były niejasne, prace wykonywane były rzekomo przez podwykonawcę P.B., który nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w łańcuchu podmiotów, których zadaniem było generowanie fikcyjnych kosztów. Powyższe dotyczyło także rzekomych usług G. sp. z o. o. (wcześniej "T") w zakresie sprzedaży roślin ozdobnych, C. sp. z o. o. w zakresie organizacji specjalnej strefy ekonomicznej, nadzoru nad wykonaniem drogi dojazdowej do parkingów, użyczenia sprzętu komputerowego oraz C. sp. z o. o. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży budynku K–1, refinansowania kredytu i ugody z Kredyt Bankiem. Organ wskazał także na okoliczności z powodu których uznano, że umowa najmu z K. sp. z o.o. została zawarta dla pozoru. Powyższe ustalenia zostały przez skarżony organ przedstawione po opisaniu i ocenie obszernie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał także na przerwanie biegu przedawnienia wobec prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego, dla spraw upadłościowych i naprawczych, sygn. akt [...] , wydanego w dniu 7 grudnia 2009 r. , a dotyczącego ogłoszeniu upadłości spółki K-1 z siedzibą w Zabierzowie. W uzasadnieniach decyzji organ szczegółowo odniósł się także do zarzutów podniesionych w odwołaniach, uznając je za niezasadne. Z powyższymi decyzjami nie zgodziła się K–1 sp. z o. o. w Z. w upadłości likwidacyjnej, wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając w nich: - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, oraz - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wobec niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia prawa. Uzasadniając zarzuty wskazano, iż pisemna umowa najmu wraz z załącznikami w postaci mapek, protokołu przekazania lokalu, faktury dotyczącej opłaty czynszowej oraz pisemnego rozliczenia zużytych mediów stanowią wystarczające dowody potwierdzające rzeczywisty charakter zawartej umowy. Skarżąca uważa, że ustalenie przez organy podatkowe faktu, że należność z tytułu najmu skarżąca przekazała na spłatę kredytu nie uzasadnia pozorności zawartej umowy najmu. Strony umowy najmu jawnie zawarły układ, według którego opłata czynszowa została przeznaczona na spłatę zadłużenia skarżącej wobec banku. Rzeczywisty charakter powyższej umowy najmu potwierdzają zeznania P.K. i A. Ś., w których stwierdzono, że zawarcie umowy najmu było podyktowane względami kredytowymi oraz że spółka "K" jako spółka matka w ten sposób udzieliła wsparcia finansowego skarżącej jako podmiotowi zależnemu. Natomiast ustalone przez organy podatkowe rozbieżności w metrażu wynajmowanej powierzchni nie uzasadniają odrzucenia całego kontraktu pomiędzy skarżąca a spółką "K". Według skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej uznając pozorność zawartej umowy najmu wyłącznie na podstawie dowodów z zeznań świadków, odmawiając wiarygodności dowodom z dokumentów. Dodatkowo skarżąca zauważyła, że organy podatkowe błędnie powołały w decyzjach wydanych za luty 2006 r. datę wystawienia zakwestionowanej faktury, którą skarżąca udokumentowała opłatę eksploatacyjną należną z tytułu najmu. W odniesieniu do zakupu usługi od spółki "C" polegającej na zorganizowaniu strefy ekonomicznej skarżąca stwierdziła, że dowody zebrane przez organy podatkowe nie zaprzeczają faktycznemu wykonaniu tej usługi. W relacji do zakupu usługi nadzoru na realizacją projektu budynku K-100 skarżąca podniosła, że na potwierdzenia rzeczywistego wykonania powyższej usługi przedłożyła dokument "nadzór nad realizacją projektu - sprzedaż biurowca". Nie zgodziła się z oceną organów podatkowych, że z powodu braku podpisów na dokumencie nie może on zostać uznany za dowód potwierdzający stwierdzone w nim okoliczności, skoro doszło do sprzedaży budynku udokumentowanej w formie aktu notarialnego. Skarżąca zarzuciła, że pozorność dostawy przez T. sp. o.o. roślin ozdobnych i materiału szkółkarskiego organy stwierdziły w oparciu o rozbieżności w zeznaniach świadków, termin wystawienia faktury dokumentującej powyższą dostawę, fakt wykonania prac przez A. Ś. oraz wysokość marży uzyskanej ze sprzedaży usługi. Poczynionymi ustaleniami organy nie podważyły natomiast faktu, iż w otoczeniu budynku K-100 w 2006 r. posadzono rośliny, a do organizacji terenów zielonych użyto torfu i kory. Zdaniem skarżącej jedynie obalenie tego faktu mogłoby dowodzić, że powyższa dostawa była pozorna. Skarżąca zarzuciła również, że pomimo posiadania dokumentów potwierdzających wystarczająco wykonanie dostaw i usług, organy przeprowadziły dowody z zeznań świadków, które oceniły tak, aby dopasować je do z góry przyjętego wyniku postępowania. W taki też sposób oceniły zeznania M.K. ówczesnego prezesa zarządu spółki "C" złożone na okoliczność pośrednictwa w sprzedaży budynku K-100. Skarżąca uznała za bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia wynikającego z faktury stwierdzającej użyczenie jej komputerów przez "C" na podstawie umowy z dnia 20.09.2003 r., gdyż zebrane dowody nie potwierdziły fikcyjności powyższego świadczenia. Skarżąca nie zgodziła się z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "R" R. S., gdyż sprzedaż stwierdzona tymi fakturami została faktycznie dokonana przez ich wystawcę. Zbywca budynku dokonał w nim napraw mimo, że budynek nie był już jego własnością. Wynikało to z jego odpowiedzialności za wady rzeczy sprzedanej. Zdaniem skarżącej przyjęcia przez organy podatkowe pozorności powyższych dostaw i usług zakupionych od R. nie uzasadnia okoliczność, że R. S. zlecił ich wykonanie podmiotom, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Brak formalnego uregulowania prowadzonej działalności gospodarczej przez podwykonawców nie ma w ocenie skarżącej znaczenia dla ustalenia faktycznego wykonania powyższych usług i dostaw. Skarżąca zakwestionowała pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej przez spółkę "G" zwłaszcza, że stwierdza ona przekazanie zaliczki przez skarżącą, a nie zapłatę za wykonaną usługę. Skarżąca negowała stanowisko co do pozorności robót budowlanych polegających na wykonaniu chodnika. Jej zdaniem organy podatkowe nie zebrały wystarczających dowodów, aby stwierdzić, że spółka "G" nie wybudowała chodnika. Poza przesłuchaniem jednego świadka, organy te nie dokonały wizji lokalnej, aby ustalić czy chodnik istnieje, ani nie przeprowadziły innych dowodów celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dowód z przesłuchania R. Ś. potwierdził wykonanie chodnika. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2012r. sąd połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 896/12 do I SA/Kr 905/12, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 896/12. ( po podjęciu postępowania sygn. akt I SA/Kr 1668/13.) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi nie są zasadne, albowiem dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy. W sprawie o ustalenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc styczeń 2006r., spór między stronami sprowadzał się przede wszystkim do kwestii, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił, że umowa najmu pomiędzy K – 1 Sp. z o.o. jako wynajmującym i K. Sp. z o.o. jako najemcą z 1.11.2004 r. była czynnością prawną pozorną (dyssymulowaną). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z przepisem art. 83 Kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Przepis ten określa warunki zaistnienia ukrytej czynności prawnej, nie wskazując jakie środki dowodowe powinien przeprowadzić organ stwierdzający, czy czynność prawna była pozorna. Należy wobec tego stwierdzić, że fakt ten może być ustalony różnymi rodzajami środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). "Oświadczenie woli jest pozorne, jeżeli za zgodą drugiej strony, której zostało złożone, ma w ogóle nie wywoływać skutków prawnych albo wprawdzie ma je wywołać, ale inne niż te, które wynikają z treści czynności prawnej. Zamiar niewywołania skutków prawnych lub wywołania skutków innych, niż wynikające z treści czynności prawnej musi zatem być oświadczony wobec drugiej strony otwarcie, tak aby miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta i aby się w pełni na to zgadzała" (por. wyrok Sądu Najwyższego z 30 marca 1998 r. III CKN 219/98). W niniejszej sprawie obie strony miały świadomość niewywołania skutków prawnych wynikających z treści czynności prawnej. Fakt ten wywiedziony został przez organy podatkowe m.in. z zeznań świadków P. K. i A. Ś., którzy przyznali, że umowa najmu była warunkiem uzyskania kredytu w BRE Banku Hipotecznym. Co więcej, spółka K wynajmująca powierzchnię 2340 m² nie zatrudniała w czasie trwania umowy najmu żadnych pracowników. Zdaniem sądu skutecznej podstawy wzruszenia kwestionowanych decyzji nie mógł również stanowić fakt, że faktury przekazywane między spółkami są opisane, a do każdej z nich dołączono załącznik z rozliczeniem użycia ciepła, chłodu oraz energii elektrycznej, gdyż zapłata przez podatnika kwoty wynikającej z faktury najmu nie jest wystarczającym dowodem wykonania umowy najmu. Dla potrzeb prawnopodatkowych dowodem takim może być wyłącznie rezultat umowy najmu, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. W kwestii zarzutów strony skarżącej sformułowanych w skardze na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, to odwołując się do orzecznictwa i poglądów doktryny, należy stwierdzić, że organy podatkowe są uprawnione do dokonywania własnej oceny skutków czynności cywilnoprawnych w sferze obowiązków publicznoprawnych, także do oceny ich treści i celów pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r. I FSK 318/2006 "organom podatkowym przysługiwało prawo do oceny skutków transakcji gospodarczych w aspekcie podatkowym. Ocena taka winna jednak być dokonana rzetelnie, z zachowaniem wymogów określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, nie mając bowiem uprawnień do orzekania o ważności bądź nieważności umowy, może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie nie tylko w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, ale również w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa i zasady, wedle której każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji)." Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97). Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że "prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod katem skutków jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są zatem w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego." Odnosząc się do zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, sąd, wobec powyższego uznał, że zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez nie wystąpienie do sądu o ustalenie wiarygodności umów zawieranych przez skarżącą jest bezpodstawny. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe po kompleksowym zgromadzeniu materiału dowodowego wskazały na jakich dowodach się oparły, podając przy tym szczegółowe uzasadnienie. Dowodami tymi były zeznania świadków, dokumenty bankowe, dokumenty urzędowe, protokoły pokontrolne. Środki dowodowe zgromadzone przez organ podatkowy w niniejszej sprawie sąd uznał za wystarczające. Organy podatkowe nie przekroczyły ram swobodnej oceny dowodów określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Pamiętać należy, że zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wskazać należy, że ocena dowodów nie należy do stron postępowania, gdyż może być dokonywana jedynie przez organ podatkowy. Zgodnie z treścią art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych. W ustawie nie zostało wprowadzone żadne ograniczenie co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Stąd też sąd nie dopatrzył się w przedmiotowym działaniu organów podatkowych naruszenia powołanych wyżej przepisów. Zdaniem Sądu, w rozstrzygnięciach organy podatkowe obu instancji w sposób bardzo szczegółowy wyjaśniły, jakim dowodom dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 ustawy O.p.). Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych wskazały fakty, które uznały udowodnione. Osoby przesłuchiwane były przez organ podatkowy w formie zgodnej z przepisami prawa, a przed rozpoczęciem składania zeznań zostały uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Protokoły przesłuchań, które zostały włączone do postępowania w sprawie, zostały sporządzone przez uprawnione do tego organy państwowe. Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się także inne dowody, a w szczególności korespondencja z urzędem skarbowym, organami ścigania, protokoły przesłuchań organów podatkowych i skarbowych, które potwierdziły prawidłowość dokonanych ustaleń w przedmiocie naruszenia przepisów prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktury. W ocenie sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy wskazać, iż strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego strona skarżąca była informowana o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w. sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Mając na uwadze powyższe sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.