II FSK 1917/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 532/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w całości. 1.Wyrokiem z dnia 17 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Bk 532/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę M. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 września 2013r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami (przedstawiony przez WSA w Białymstoku): 2.1. Skarżący wnioskiem z 30 kwietnia 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 13.662 zł. Wskazał, że podatek ten powstał z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem kredytu przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Warszawie. Wniosek umotywował tym, że jego sytuacja życiowa i materialna jest ciężka jest on człowiekiem bezdomnym, mieszka u rolnika, którego dom jest licytowany, uzyskuje dochody w wysokości 2.100 – 2.300 zł, ponosi wydatki w wysokości 3.300 zł. Posiada dwa stare samochody o wartości 6.000 zł, które służą do pracy, poza tym nie posiada majątku - oszczędności, obligacji, akcji, rzeczy wartościowych. Obciążenie go podatkiem będzie stanowiło uszczerbek dla utrzymania jego i córek, uniemożliwi zarobkowanie, spłatę kredytów i bieżących podatków. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z 18 czerwca 2013 r., odmówił umorzenia zaległego podatku. Decyzję uzasadnił tym, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu strony, ani interesu publicznego, które uzasadniałyby umorzenie wnioskowanej kwoty. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 9 września 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 i art. 51 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie "o.p.") i wskazał, że z akt sprawy wynika, iż zaległość podatkowa w dacie złożenia wniosku jeszcze nie istniała. Stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego wynika z zeznania rocznego za 2012 r. Podatek ten jest płatny w terminie do 30 kwietnia 2013 r. Zaległością podatkową staje się więc dopiero po tej dacie. W związku z tym postępowanie podatkowe z wniosku podatnika złożonego 30 kwietnia 2013 r. dotyczące umorzenia podatku dochodowego za 2012 r. nie może być prowadzone. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj. 1) art. 67a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w niewłaściwym uznaniu, iż nie zaistniał uzasadniony interes podatnika, który umożliwia umorzenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy jest on osobą bezdomną, ma chore dziecko z orzeczoną niepełnosprawnością w stopniu umiarkowanym, którego koszt leczenia jest bardzo wysoki, Skarżący nie posiada żadnego majątku, posiada znaczne zobowiązania finansowe, w tym ok. 67.000 zł z tytułu podatku dochodowego za rok 2012; 2) art. 67a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w niewłaściwym uznaniu, iż nie zaistniał uzasadniony interes publiczny, który umożliwia umorzenie zobowiązania podatkowego tym bardziej, iż Skarżący został uznany za osobę represjonowaną na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego w z 23 kwietnia 2012 r. oraz za osobę pokrzywdzoną, a niniejsze zobowiązanie podatkowe jest wynikiem właśnie tamtych działań, tj. czynów niedozwolonych, których dopuściło się Państwo na jego osobie; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przesłankach nie wymienionych w art. 67a o.p. oraz nie mających oparcia w materiale dowodowym, polegającym na ustaleniu, że strona była odpowiedzialna za powstanie zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe było wynikiem przestępstwa, którego dopuścili się przedstawiciele organów państwowych na osobie skarżącego; 4) art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że Skarżący poprzez dokonanie zapłaty zobowiązania podatkowego w chwili obecnej nie może ubiegać się o umorzenie w/w zobowiązania, tym bardziej, iż w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych powyższe zobowiązanie było wymagalne oraz nieustalenie sytuacji finansowej Skarżącego w kontekście przytoczonych w odwołaniu zarzutów, a także nieprawdziwe ustalenie, iż Skarżący jest w stanie opłacić zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy był zmuszony zaciągnąć wysoko oprocentowany kredyt, by to uczynić; 5) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p., poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie częściowego umorzenia zaległości podatkowej oraz brak wykazania, z jakich przyczyn uznano, że strona nie spełniła przesłanek z art. 67a § 1 wyrażonych w pojęciu "ważny interes podatnika" lub pojęciu "interes publiczny"; 6) art. 67a w zw. z art. 67d § 1 pkt 3 o.p., w zakresie braku ustalenia w tym postępowaniu przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego oraz wskazanie przesłanek branych pod uwagę z urzędu. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji) 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę, aczkolwiek z innych przyczyn, niż wskazane w skardze. Wskazał, że w stanie faktycznym sprawy w dniu złożenia wniosku istotnie nie istniała jeszcze zaległość podatkowa. Zaległość ta zaistniała jednak już nazajutrz i istniała w datach orzekania przez organy obu instancji. Podkreślił, że o ile przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stanowi o możliwości umorzenia zaległości podatkowej (nie podatku), to nie wskazuje, w jakim momencie ta zaległość powinna istnieć. W szczególności z przepisu nie wynika, że ma ona istnieć w dacie złożenia wniosku o umorzenie tych zaległości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli wniosek o umorzenie podatku zaległości podatkowej wpłynął przed upływem terminu płatności podatku, ale rozstrzygnięcie organu podatkowego wydawane jest już po tym terminie, to należy rozstrzygnąć merytorycznie w przedmiocie tego wniosku, nie zaś umarzać postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania w takiej sytuacji stanowi nadmierny formalizm, generuje koszty i godzi w ekonomię postępowania oraz w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, skoro w dacie wydawania decyzji zaległość podatkowa istnieje to nie można przyjąć, że istnieje trwała przeszkoda uniemożliwiająca rozpatrzenie sprawy co do jej istoty. W związku z przedstawionym powyżej stanowiskiem Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając skarżoną decyzję uczynił to z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 208 § 1 o.p., art. 233 §1 pkt 2 lit. a o.p. oraz art. 121 § 1 i 125 § 1 o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie : I. Stosownie do art. 174 pkt 2) p.p.s.a. przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. zw. art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2) lit. a), art. 121 § 1, art. 125 § 1 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz błędne przyjęcie przez WSA, iż organ podatkowy naruszył w/w przepisy o.p., gdyż powinien był rozstrzygnąć merytorycznie wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, chociaż wniosek ten wpłynął przed terminem płatności podatku oraz w związku z tym w dniu złożenia wniosku zaległość podatkowa nie istniała, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku, jako ustawowych elementów, błędnych wskazań co do dalszego postępowania, całkowicie odstających od utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej identycznych stanów faktycznych i prawnych, a tym samym wskazań niemożliwych do realizacji przez organ podatkowy. II. Stosownie do art. 174 pkt 1) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3) o.p. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3) o.p. polegające na bezzasadnym przyjęciu przez WSA, iż chociaż z treści tego przepisu wynika możliwość umorzenia zaległości podatkowej (nie podatku), to nie wskazuje, w jakim momencie ta zaległość powinna istnieć. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania (wniosku) organowi podatkowemu oraz ocena przedmiotowości postępowania musi odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania. W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zasady stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określają przepisy zamieszczone w rozdziale 7a działu III Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów ulga w postaci umorzenia, czyli ulga prowadząca do definitywnego zdjęcia z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, polega na umorzeniu zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3 o.p.) prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.). Przesłanką takiego rozstrzygnięcia, jak stanowi art. 67a § 1 o.p., jest stwierdzenie, że przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 o.p.) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 o.p. Powyższy pogląd został jednoznacznie zaprezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 19.10.2000r., sygn. akt III SA 2246/99; z dnia 04.05.2005r., sygn. akt I FSK 2092/04; z dnia 07.01.2009r., sygn. akt II FSK 1413/07 (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.3. Odmienne zapatrywanie przedstawił w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Podkreślił, że w doktrynie wyrażony został pogląd, że podatnicy, którzy wnoszą o umorzenie podatku (przed upływem jego terminu płatności), nie mogą skutecznie tego uzyskać. Organ podatkowy w takiej sytuacji - w zależności od okoliczności - albo nie wszczyna postępowania na podstawie art. 165a o.p., albo też wszczęte postępowanie umarza. Jeżeli jednak wniosek o umorzenie podatku wpłynął przed upływem terminu płatności, ale decyzja jest wydana po tym terminie, to zdaniem Sądu pierwszej instancji istnieje możliwość umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie postępowania w takiej sytuacji, jak podkreśla Sąd stanowi nadmierny formalizm, generuje koszty i godzi w ekonomię postępowania oraz w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 6.4. Argumenty Sądu pierwszej instancji nie przekonują. Organy podatkowe działają na podstawie prawa (art. 120 o.p.). Mogą zatem odnosić się merytorycznie do takich tylko wniosków strony, które znajdują podstawę w przepisach prawa. Jeżeli zatem strona domaga się umorzenia zaległości podatkowej, która nie istnieje, postępowanie w przedmiocie tego wniosku toczyć się nie może. Postępowanie wszczęte takim wnioskiem podatnika jest zatem bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 o.p. Nie ma znaczenia, że w toku postępowania uległ zmianie status należności publicznoprawnej wskutek przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, ponieważ datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 o.p.). Ocena dotycząca przedmiotowości lub bezprzedmiotowości tego postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania, zwłaszcza, że wniesienie żądania powoduje wszczęcie postępowania z mocy prawa, to jest bez wydawania przez organ aktu wszczynającego to postępowanie. Natomiast ocena istnienia przesłanek do uwzględnienia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej, jako odnosząca się już nie do zagadnienia przedmiotowości postępowania, ale do merytorycznej zasadności wniosku, musi uwzględniać stan sprawy istniejący w dacie wydania decyzji. Omawiana zasada nie może być relatywizowana przez wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Również względy ekonomii procesowej (art.125§1 o.p.), choć nie powinny być bagatelizowane, nie mogą jednak prowadzić do akceptowania rozwiązań pozostających w sprzeczności z przepisami normującymi postępowanie podatkowe. Dlatego też ewentualny skutek umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, sprowadzający się do konieczności ponowienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej (tym razem już istniejącej w chwili doręczenia żądania organowi podatkowemu), nie może podważać zasady postępowania wynikającej z przepisów Ordynacji. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyartykułowany w cytowanych wcześniejszych orzeczeniach tego Sądu i uznaje, że jeżeli zaległość podatkowa nie istniała w chwili złożenia wniosku o jej umorzenie, organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania lub postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe. W rozpatrywanej sprawie o odmowie wszczęcia postępowania jako bezprzedmiotowego powinien rozstrzygnąć już organ pierwszej instancji (art.165a§1 o.p.). Skoro jednak rozpatrzenie sprawy zostało przeniesione do instancji odwoławczej po jej merytorycznym, a nie formalnym rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, zasadne było zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która nie naruszała przepisów postępowania, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz art.121 i art.125 o.p. Z tych przyczyn, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżony wyrok należało uchylić w całości, rozpoznać sprawę (jej istota została dostatecznie wyjaśniona) i oddalić skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. 7. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstępując w całości od obciążania Skarżącego tymi kosztami. Sąd uznał przypadek za szczególnie uzasadniony ze względu na to, że do powstania kosztów postępowania kasacyjnego przyczyniły się organy podatkowe wskutek błędu popełnionego w toku postępowania, polegającego na merytorycznym rozstrzygnięciu wniosku podatnika przez organ pierwszej instancji zamiast odmówienia wszczęcia postępowania jako bezprzedmiotowego już na tym etapie postępowania.