II GSK 1388/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 1046/13 w sprawie ze skarg T TSpółki z o.o. w C na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...],[...] czerwca 2013 r., nr [...],[...] czerwca 2013 r., nr [...],[...] czerwca 2013 r., nr [...],[...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K na rzecz T T Spółki z o.o. w C180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K (dalej: WSA w K lub Sąd I instancji) uwzględnił skargę T T Sp. z o.o. z siedzibą w C (dalej: Spółka) na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K (dalej: Dyrektor) z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego w N S postanowieniami z dnia [...] marca 2013 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych dwóch punktów gier na automatach o niskich wygranych. Naczelnik Urzędu Celnego w N T postanowieniami z dnia [...] marca 2013 r. odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych trzech punktów gier na automatach o niskich wygranych. Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2013 r., po rozpatrzeniu zażaleń Spółki, Dyrektor utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w N S z dnia [...] marca 2013 r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w N T z dnia [...] marca 2013 r. W uzasadnieniu Dyrektor podał, że decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Spółce zostało cofnięte zezwolenie z dnia [...] czerwca 2008 r. na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa małopolskiego, obejmujące punkty gier wymienione w postanowieniach organów I instancji. W sprawie cofnięcia zezwolenia toczy się postępowanie odwoławcze, które jest obecnie zawieszone. Zdaniem organu decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. Wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki: jest decyzją nieostateczną (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia); nakłada na stronę obowiązek, a obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Odnosząc powyższe do oceny decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych organ II instancji wskazał, że decyzja ta nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata. W związku z faktem, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma do niej zastosowania norma art. 239a. o.p., a w konsekwencji podlega wykonaniu. Mając powyższe na względzie organ II instancji uznał, że skoro Spółka nie posiadała w dniu wydania zaskarżonych postanowień organu I instancji uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to nie istniała prawna możliwość dokonania zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych tych punktów, a postępowanie w zakresie urzędowego sprawdzenia nie mogło zostać wszczęte. WSA w K uwzględniając skargę na powyższe postanowienie stwierdził, że organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, ponieważ Spółce cofnięto zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sądu art. 239a o.p. znajduje zastosowanie do decyzji, nakładających obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Nie sposób wskazać żadnych powodów, dla których należałoby dopuścić możliwość wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niezastosowanie jest sankcjonowane ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a o.p., a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Do decyzji podatkowych przepisy o.p. znajdują zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uostatecznieniu się. Odpowiednie zastosowanie przepisów o.p. do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych oznaczać zatem musi szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a o.p. zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnej". Należy zatem uznać, że zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a o.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej o.p. wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne wykonanie takiej decyzji w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, że decyzja cofająca zezwolenie przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego. W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując o.p. poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e. Dyrektor zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie: I. Prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, co miało istoty wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 239a. w związku z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 239e o.p. - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej, polegającą na uznaniu, że organy celne naruszyły zasadę dwuinstancyjności i że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek stron postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, w sytuacji gdy należało przyjąć, że postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych nie mogło się toczyć oraz że zasadna była odmowa jego wszczęcia z uwagi na to, że decyzja cofająca zezwolenie wydana w sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia oraz, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ponadto Sąd niewłaściwie uznał, że jeżeli zgodnie z art. 239e o.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to każda decyzja nieostateczna mocą art. 239a o.p. nie podlega wykonaniu, w sytuacji gdy należało przyjąć, że o ile każda decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to nie każda decyzja nieostateczna wykonaniu nie podlega, ponieważ zakres podmiotowy stosowania przepisu art. 239a o.p. jest ściśle określony i norma z niego wynikająca będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji nieostatecznych i w nim określonych, 2) art. 239a o.p., w związku z art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej: u.p.e.a. - poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej polegającą na uznaniu, że decyzja cofająca Spółce zezwolenie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym ma do niej zastosowanie regulacja określona w art. 239a o.p., w sytuacji gdy należało przyjąć, że decyzja cofająca Spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a o.p.; 3) art. 212 w zw. z art. 208 o.p. w związku z pominięciem przez WSA w K faktu związania organu wydaną decyzją, a zatem pominięcia faktu, że od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Wydana decyzja, od chwili doręczenia, wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony; II. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd postanowienia organu II instancji i postanowienia organu I instancji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy i nieoddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 165a w związku z art. 128, art. 239a, art. 239e o.p., i art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., pozwalające na odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, w sytuacji gdy decyzja cofającą zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 239a, art. 239e o.p. i art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, a nie odmówić wszczęcia w tej sprawie postępowania, oraz w związku z art. 212 i art. 208 o.p. poprzez pominięcie faktu związania organu wydaną decyzją, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie wykazania braku zaistnienia przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez pominięcie przez Sąd faktu związania organu wydaną decyzją, co wynika z art. 212 w zw. z art. 208 o.p., a zatem pominięcia faktu, że od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Wydana decyzja, od chwili doręczenia, wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239a w związku z art. 127, art. 128, art. 165a, art. 239e o.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że organy celne naruszyły zasadę dwuinstancyjności i że organy celne powinny wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna i była wykonalna, gdy należało przyjąć, że postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych było niedopuszczalne i nie mogło się toczyć i należało odmówić jego wszczęcia z uwagi na to, że decyzja cofająca zezwolenie wydana w przedmiotowej sprawie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia oraz że organy celne nie dopuściły się naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz art. 212 w zw. z art. 208 o.p. poprzez pominięcie faktu związania organu wydaną decyzją. Ponadto Sąd niewłaściwie uznał, że jeżeli zgodnie z art. 239e o.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to każda decyzja nieostateczna mocą art. 239a o.p. nie podlega wykonaniu, w sytuacji gdy należało przyjąć, że o ile każda decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to nie każda decyzja nieostateczna wykonaniu nie podlega, ponieważ zakres podmiotowy stosowania przepisu art. 239a o.p. jest ściśle określony i norma z niego wynikająca będzie miała zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji nieostatecznych w nim określonych, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239a o.p. w związku z art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - poprzez ich biedną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, poprzez pominięcie normy prawnej z nich wynikającej polegającą na uznaniu, że decyzja cofająca Spółce zezwolenie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym ma do niej zastosowanie regulacja określona w art. 239a o.p., w sytuacji gdy należało przyjąć, że decyzja cofająca Spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji odnosi się w pierwszej kolejności do zarzutów podnoszących naruszenie przepisów procesowych. Konieczność zachowania takiej kolejności oceny skargi kasacyjnej wynika z tego, że analiza zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi zastrzeżeń, albo nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną. Skarga kasacyjna Dyrektora nie ma uzasadnionych podstaw, z tego powodu nie mogła skutkować uchyleniem wyroku WSA w K. W ocenie NSA nietrafne są jej zarzuty procesowe, przy czym nie wszystkie z tych samych powodów. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Dyrektor stawia trzy rodzaje takich zarzutów. Ich oceny Sąd II instancji dokonuje od tych, które są nietrafne z formalnego punktu widzenia. Takimi zarzutami są wskazane w ppkt 6 i 7 pkt II skargi kasacyjnej. W obu przypadkach Dyrektor z podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stawia zarzut naruszenia prawa materialnego. Tak postawiony zarzut jest oczywiście niezasadny, gdyż w ramach naruszenia przepisów procesowych nie można kwestionować poprawności stosowania prawa materialnego, co jednoznacznie wynika z treści art. 174 p.p.s.a. W ocenie Sądu II instancji nietrafny jest również zarzut z ppkt 4 pkt II skargi kasacyjnej, w którym Dyrektor twierdzi, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie zawiera ono pogłębionej oceny stanowiska organu prezentowanego w uzasadnieniu decyzji. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynikają formalne składniki uzasadnienia wyroku, zatem naruszenie przez Sąd I instancji tej normy może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera prawem nakazanych elementów. Analiza uzasadnienia skarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że to uzasadnienie wypełnia warunki z art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem treść tego przepisu nie nakłada na żaden Sąd zawierania w uzasadnieniu pogłębionej analizy stanowiska organów. Zasadniczo Sąd I instancji nie ma obowiązku dokonywać jakiejkolwiek analizy stanowiska organu, ma je tylko przedstawić w ramach stanu sprawy, a w uzasadnieniu ma zawrzeć własną ocenę tego stanowiska, co też Sąd I instancji czyni w swoim, skarżonym wyroku. Zdaniem NSA nietrafne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W nich Dyrektor twierdzi, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. z odesłaniem do art. 165a,art. 128, art. 239a i art. 239e o.p. przy przyjęciu naruszenia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., gdyż uchylił postanowienia, w sytuacji gdy nie było podstaw do takiego orzekania, bowiem organy nie naruszyły wskazanych w zarzucie przepisów o.p. i u.p.e.a. W ocenie Sądu II instancji tak postawiony zarzut jest nietrafny, gdyż uchylenie zaskarżonych postanowień, w przypadku gdy w ocenie Sądu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, nie może skutkować naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., zwłaszcza że w pozostałej części zarzut odwołuje się do kwestii materialnej jaką jest wykonalność decyzji i przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, którą podnosi w zarzucie zbudowanym na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Trudno również zrozumieć z jakiego powodu Dyrektor w tym zarzucie podnosi naruszenie art. 151 p.p.s.a., skoro ten przepis nie był stosowany przez Sąd I instancji, a zarzut w tym zakresie nie polegał na braku zastosowania przepisu, który powinien być stosowany. Z tych wszystkich powodów NSA uznał zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. za niezasadne. W ocenie NSA nietrafne i nieusprawiedliwione są także zarzuty podnoszące naruszenie przez Sąd I instancji przepisów materialnych. NSA odnosi się do nich łącznie, gdyż dotyczą one tego samego problemu prawnego, a więc błędnej wykładni art. 239a w związku z art. 127, art. 128, art. 165a i art. 239e o.p., skutkiem której było przyjęcie przez Sąd I instancji, że nieostateczna decyzja cofająca Spółce zezwolenie podlega wykonaniu, a to oznacza, że jej istnienie w obrocie prawnym w chwili wydawania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie weryfikacji akt punktu gier na automatach o niskich wygranych musiało skutkować uznaniem bezprzedmiotowości, co uzasadniało odmowę wszczęcia. Brak jest podstaw, aby za uzasadnione uznać można było stanowisko, że zgodnie z art. 212 o.p. organ był związany nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, co oznacza, że zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, a postępowanie prowadzone w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe. W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 o.p., a więc, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia - odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ, który wydał decyzję, nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że Dyrektor nadaje zasadzie wynikającej z art. 212 o.p. jednak inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej. Twierdzi, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany powyżej aspekt proceduralny. Mianowicie, zasadzie tej nadał znaczenie materialne, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zostało w istocie rzeczy zestawione z argumentem o istnieniu zasadniczej tożsamości podmiotowo – przedmiotowej sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy stanowiącej przedmiot postępowania, w którym wydane zostało kontrolowane przez Sąd I instancji postanowienie. Stanowisko to, nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna prawna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Podkreślając w związku z powyższym, że związanie organu decyzją dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygnięcie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, stwierdzić należy, że nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby w sprawie z wniosku Spółki o zmianę do akt weryfikacyjnych punktu gier organ celny był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało przesłankę oceny o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie. W tej mierze ponownie wymaga podkreślenia, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Fakt wydania wymienionej decyzji nieostatecznej nie skutkował, nie dość, że brakiem przedmiotu postępowania, to również nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego wystąpiła strona. Za oczywiste uznać należy, że realizacji uprawnień (oraz wykonywania nałożonych obowiązków) wynikających z udzielonego w drodze decyzji ostatecznej zezwolenia nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia. Zwłaszcza, że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem zaś jest, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji w administracji. Z wynikających z art. 127 i art. 128 o.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 239a o.p. W świetle art. 239a i art. 239e o.p. za oczywiste uznać należy, że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie u.p.e.a. nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja nienakładajaca na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Chyba że do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę, poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do Spółki decyzji ostatecznej, którą udzielono zezwolenia i które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonowało w obrocie prawnym wobec braku skutecznego cofnięcia. W analizowanym zakresie, tak w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a., wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza, że nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Uwzględniając powyższe, z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, a mianowicie oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że zaskarżone postanowienie wydane w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, nie było zgodne z prawem, zasadnicze znaczenie ma zagadnienie odnoszące się do rezultatu oceny odnośnie do zaistnienia w rozpatrywanej sprawie określonych prawem przesłanek uznania tego postępowania za bezprzedmiotowe. Przesłanki te, jak wynika z przekonującego stanowiska Sądu I instancji oraz wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, w sprawie nie wystąpiły. Jak bowiem wielokrotnie już podkreślano, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień Spółki, które wynikały z udzielonego jej zezwolenia na prowadzenia określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane. Skoro zezwolenie w dacie wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji postanowień organów administracji celnej funkcjonowało w obrocie prawnym, to za oczywiste uznać należy, że Spółka nie była pozbawiona prawa realizacji wynikających z tego zezwolenia uprawnień, w tym polegających na inicjowaniu postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier, a tym samym, że wskazane postępowanie i wniosek były bezprzedmiotowe. Z tego więc punktu widzenia, kwestia odnosząca się do art. 239a o.p. oraz charakteru zawartej w nim regulacji, w tym również zakresu jego stosowania w sprawach podlegających uregulowaniom u.g.h., pozbawiona jest istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu administracji celnej w rozpatrywanej sprawie, a tym samym, dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowane działanie organu należało ocenić nie inaczej, jak tylko jako niezgodne z prawem. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.