III SA/Kr 1046/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki Sędziowie WSA Maria Zawadzka WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skarg A Sp. z o.o. z siedzibą w C na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą w C kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 grudnia 2013r. Pismami z dnia 19 i 26 marca 2013r. A spółka z o.o. z siedzibą w C zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w N o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych następujących punktów gier przez: – wyłączenie z eksploatacji z dniem 31 marca 2013r. K-025 Bar, Przedsiębiorstwo Handlowe "C", D. C., Z, G automatu Hot Slot nr fabr. [...] i włączenie w tym punkcie do eksploatacji z dniem 1 kwietnia 2013r. automatu Hot Spot nr fabr.[...]; – wyłączenie z eksploatacji z dniem 31 marca 2013r. K-008 "T" P.P.U.H. “T" A. B., L, ul. P automatów Hot Slot nr fabr. [...] i Black Horse nr fabr. [...] oraz włączenie w tym punkcie do eksploatacji z dniem 2 kwietnia 2013r. automatu Hot Slot nr fabr. [...]. Z kolei pismami z dnia 19 i 23 marca 2013r. A Spółka z o.o. z siedzibą w C zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w T o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych następujących punktów gier przez: – wyłączenie z eksploatacji z dniem 31 marca 2013r. K-004 Bar, PPHU "B", J. S., Z., G. automatu Hot Slot nr fabr. [...] i włączenie w tym punkcie do eksploatacji z dniem 1 kwietnia 2013r. automatu Hot Slot nr fabr. [...]; – wyłączenie z eksploatacji z dniem 31 marca 2013r. K-011 Sklep Spożywczo-Przemysłowy "U" K. B., M, Ł b/n automatu Hot Slot nr fabr. [...] i włączenie w tym punkcie do eksploatacji z dniem 1 kwietnia 2013r. automatu Hot Slot nr fabr. [...]; – wyłączenie z eksploatacji z dniem 31 marca 2013r. K-009 Bar, M. C. "B-2", Z, P automatu Hot Slot nr fabr. [...] i włączenie w tym punkcie do eksploatacji z dniem 1 kwietnia 2013r. automatu Hot Slot nr fabr. [...]. Po rozpatrzeniu wniosków A spółka z o.o. z siedzibą w C Naczelnik Urzędu Celnego w N wydał postanowienia: – z dnia [...] 2013r. nr [...], którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w lokalu Bar C, D. C., G, Z; – z dnia [...] 2013r. nr [...], którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w "T" P.P.U.H. “T" A. B., L, ul. P. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, iż zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie o którym mowa w art. 165 wszczęcia postępowania podatkowego na żądanie strony, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ I instancji wskazał, iż nieostateczną decyzją z dnia [...] 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej cofnął A spółka z o.o. z siedzibą w C zezwolenie z dnia [...] 2008r. nr [...] na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], w tym w punktach objętych wnioskami z dnia 19 i 26 marca 2013r. Organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, przy czym stwierdzenie to dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ I instancji stwierdził, iż decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada bezpośrednio na jej adresata obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem nie ma do niej zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji podlega wykonaniu nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych w tym urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż spółka A w momencie złożenia wniosków z dnia 19 i 26 marca 2013r. nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem nie może zostać wszczęte postępowanie w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych wymienionych w nich punktów gier na automatach o niskich wygranych. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w T wydał w dniu [...] 2013r. postanowienia: – nr [...], którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych Bar, M. C. "B-2", Z., P; – nr [...], którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych PPHU "B", J. S., Z, G.; – nr [...], którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych Sklep Spożywczo-Przemysłowy "U" K. B., M., Ł. b/n. W uzasadnieniach swoich postanowień Naczelnik Urzędu Celnego w T podniósł te same argumenty co Naczelnik Urzędu Celnego w N, a mianowicie, że wszczęcie postępowania nie było możliwe z uwagi na cofnięcie Spółce A przez Dyrektora Izby Celnej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (decyzja z dnia [...] 2010r. nr [...]). W zażaleniach na powyższe postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w N i Naczelnika Urzędu Celnego w T, Spółka A wniosła o ich uchylenie i wszczęcie postępowań w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktów gier na automatach o niskich wygranych wymienionych w jej wnioskach z dnia 19, 23 i 26 marca 2013r. Postanowieniom organów I instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowych sprawach zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Spółka A zarzuciła również naruszenie przepisów art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2011r., cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gry o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], jako decyzja nieostateczna i niewykonalna, może stanowić przesłankę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania zgodnie z dyspozycją art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka A stwierdziła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organów I instancji, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania może być nieostateczna i w rzeczywistości niewykonalna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2011r. w przedmiocie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem Spółki, przyjęcie przez organ I instancji nieostatecznej i niewykonalnej decyzji Dyrektora Izby Celnej, jako wykonalnej, było nie tylko przedwczesne, ale i zupełnie nieuzasadnione. Spółka, powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych, podniosła, iż decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest ostateczna i nie jest wykonalna, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a taki rygor decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, nie został nadany. Dlatego też organy I instancji winny były wszcząć i prowadzić postępowanie zgodnie z wnioskiem strony. Spółka dodała, iż postępowanie w zakresie cofnięcia zezwolenia nie tylko nie zostało prawomocnie zakończone, ale co więcej - zostało przez sam organ zawieszone. Zdaniem Spółki, jej stanowisko potwierdza również fakt, że zezwolenie, na podstawie którego prowadziła działalność gospodarczą na automatach do gry o niskich wygranych, było wielokrotnie zmieniane/modyfikowane przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych (w tym ostatni raz decyzją z dnia 8 października 2012r.). W związku z powyższym Spółka uważa, iż brak było jakichkolwiek podstaw, zarówno faktycznych, jak też prawnych, uzasadniających konieczność odmowy wszczęcia przez Naczelników Urzędów Celnych w N i w T postępowań w przedmiocie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktów gier wymienionych w jej wnioskach z dnia 19, 23 i 26 marca 2013r. W dniu 28 czerwca 2013r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r. nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), wydał postanowienia: – nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w N z dnia [...] 2013r. Nr [...]; – nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T z dnia [...] 2013r. Nr [...]; – nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T z dnia [...] 2013r. Nr [...]; – nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T z dnia [...] 2013r. Nr [...]; – nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w N z dnia [...] 2013r. Nr [...]. Zdaniem organu II instancji, istotnym w sprawie jest fakt, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2010r. nr [...] cofnął w całości zezwolenie z dnia [...] 2008r. nr [...] na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...], w tym także obejmujące punkty gier wymienione w postanowieniach organów I instancji. Organ II instancji dodał, że w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla firmy A sp. z o.o. toczy się postępowanie odwoławcze, obecnie zawieszone do czasu wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ II instancji wskazał, iż w judykaturze i piśmiennictwie podkreśla się, że przesłanka "jakichkolwiek innych przyczyn", jakkolwiek sformułowana w sposób otwarty, nie może być interpretowana rozszerzająco. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dla skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego koniecznym jest zachowanie określonych reguł, nie jest dopuszczalna żadna dowolność. Organ II instancji wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, według którego dyspozycja tego przepisu winna znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej, organ II instancji stwierdził, iż kwestią sporną jest tutaj możliwość prowadzenia przez podmiot działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w sytuacji, gdy z obrotu prawnego usunięte zostało decyzją zezwolenie na prowadzenie takiej działalności, przy czym jest to decyzja pierwszoinstancyjna, od której wniesione zostało odwołanie. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Organu II instancji, z analizy powyższej regulacji wynika, iż decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a. Organ II instancji stwierdził, iż wykładnia w/w przepisu wskazuje, że wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki: jest decyzją nieostateczną (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia); nakłada na stronę obowiązek; obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Odnosząc powyższe do oceny decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych organ II instancji wskazał, że decyzja ta nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata. Organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 z późn. zm.), egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Zdaniem organu II instancji, z uwagi na to, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Organ II instancji stwierdził zatem, iż w związku z faktem, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma do niej zastosowania norma art. 239a. Ordynacji podatkowej, a konsekwencją tego jest to, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, podlega wykonaniu. Mając powyższe na względzie organ II instancji uznał, iż Spółka A nie posiadała w dniu wydania zaskarżonych postanowień Naczelników Urzędów Celnych w N i w T uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach wymienionych w jej wniosku z dnia 19, 23 i 26 marca 2013r. Nie istniała zatem, zdaniem organu II instancji, prawna możliwość dokonania zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych tego punktu, a postępowanie w zakresie urzędowego sprawdzenia nie mogło zostać wszczęte. Organ celny nie mógł bowiem zastosować przepisów urzędowego sprawdzenia ani podejmować w jego ramach czynności w oparciu o regulacje, które wymagają istnienia i prowadzenia legalnej działalności konkretnego podmiotu – w tym przypadku wnioskodawcy. W ocenie organu II instancji, odmowa wszczęcia postępowań w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych w/w punktów gier na automatach o niskich wygranych była zatem prawidłowa. Z powyższymi postanowieniami Dyrektora Izby Celnej nie zgodziła się spółka z o.o. A z siedzibą w C i pismami z dnia 1 sierpnia 2013r. wniosła na nie skargi, domagając się ich uchylenia wraz z poprzedzającymi je postanowieniami Naczelników Urzędów Celnych N i w T. Zaskarżonym postanowieniom strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, mimo oczywistych podstaw do jego zastosowania, z uwagi na fakt wydania przez organy I instancji na podstawie art. 64 ust. 7 ustawy o Służbie Celnej postanowienia w sprawie odmowy zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych, bez uprzedniego przeprowadzenia procedury przewidzianej w art. 64 ust. 5 w/w ustawy, tj. powtórnego urzędowego sprawdzenia, która wymaga przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych, jakie może wykonać jedynie właściwy urząd celny. Skarżąca spółka podniosła również zarzut naruszenie art. 212 i art. 128 Ordynacji podatkowej, przez błędną ich wykładnię i wadliwe zastosowanie, polegające na wadliwym przyjęciu założenia, iż w myśl tego przepisu Naczelnicy Urzędów Celnych w N i w T są związani nieostateczną decyzją wydaną przez inny organ, tj. Dyrektora izby Celnej w sprawie cofnięcia zezwolenia i z tej przyczyny nie mógł orzekać w sprawie, podczas gdy zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzja doręczona stronie wiąże tylko organ, który ją wydał, dopiero zaś ostateczna decyzja wiąże wszystkie organy, sądy i podmioty prawa. W uzasadnieniu swoich skarg strona skarżąca stwierdziła, iż kwestią bezsporną jest fakt, że organy I instancji nie zastosowały art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, tj. nie wezwały strony do zapewnienia w określonym terminie warunków i środków, o jakich mowa w art. 64 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej i nie przeprowadziły ponownego urzędowego sprawdzenia, tylko po jednokrotnym urzędowym sprawdzeniu, z rażącym naruszeniem art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, odmówiły zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych. Zdaniem skarżącej spółki, to poważnie uchybienie proceduralne mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż jeśliby organy zastosowały procedurę z art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, strona miałaby możliwość przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy przez organy albo w odpowiedzi na wezwanie przekonać organy, że warunki i środki określone w art. 64 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej są spełnione albo też "naprawić" sytuację zapewniając warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, zgodnie z oczekiwaniem organów. W ocenie Spółki, niezastosowanie procedury z art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej jest równoznaczne z nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego w znacznej części, co usprawiedliwiało zastosowanie przez organ II instancji odpowiednio art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej. Strona skarżąca podniosła również, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż kwestia wprowadzenia do obrotu nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia była faktem mającym istotne znaczenie dla bytu niniejszych spraw, gdy były one zawisłe przed organami I instancji. Zdaniem skarżącej Spółki, pogląd Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie jest wprost sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia bowiem organy I instancji nie są organami które wydały decyzję Dyrektora Izby Celnej, a w konsekwencji nie są nią związane tak, jak organ który ją wydał. Skarżąca Spółka stwierdziła, iż w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej, od chwili doręczenia stronie decyzji, związany jest nią tylko i wyłącznie organ, który ją wydał, a nie każdy organ. Strona skarżąca zaznaczyła przy tym, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wskazuje się, że zasada związania organu, który wydał decyzję własną decyzją doręczoną stronie, wyrażona w art. 212 Ordynacji podatkowej, dotyczy także decyzji nieostatecznych. Natomiast z wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wynika, że decyzja ostateczna wiąże nie tylko organ, który ją wydał, lecz jest skuteczna erga omnes, tj. wobec strony, organu który ją wydał, jak również wobec innych organów, sądów i podmiotów prawa. W konsekwencji strona skarżąca uważa, że organy I instancji nie były i nie są związane nieostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu zezwolenia, natomiast ze względu na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, były i do dnia dzisiejszego są związane ostateczną decyzją administracyjną Dyrektora Izby Skarbowej udzielającą zezwolenia. W związku z powyższym fakt wydania przez inny organ nieostatecznej decyzji to zezwolenie cofającej, nie miał żadnego wpływu na byt (przedmiotowość) postępowań przed organami I instancji -Naczelnikiem Urzędu Celnego w N i Naczelnikiem Urzędu Celnego w T. Organy l instancji mogły zatem rozpatrzyć niniejsze sprawy merytorycznie, bez uwzględniania niewiążącej ich nieostatecznej decyzji wydanej przez inny organ. Powinny bowiem przyjmować istnienie zezwolenia, zważywszy na moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej to zezwolenie. Ponadto strona skarżąca stwierdziła, iż z zestawienia przepisów art. 239e w zw. z art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej należy wywnioskować zasadę, że wykonaniu podlegają wyłącznie decyzje ostateczne wszelkiego typu, zaś nieostateczne decyzje podlegają tylko w razie łącznego ziszczenia się dwóch przesłanek, jakie wypływają z art. 239a Ordynacji podatkowej a contrario – a mianowicie wykonaniu podlegają tylko takie decyzje nieostateczne, które nadają się do wykonania w trybie przepisów o egzekucji w administracji oraz nadano im rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem strony skarżącej powyższe prowadzi do następującego, dość istotnego na gruncie niniejszej sprawy wnioskowania. Jeżeli bowiem nieostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu zezwolenia zakwalifikuje się jako decyzję nadającą się do wykonania w trybie przepisów o egzekucji w administracji, o jej niewykonalności świadczy brak nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wynika to z art. 239a Ordynacji podatkowej a contrario. Zdaniem skarżącej, skoro tego typu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie nadano, to nie podlega ona wykonaniu. Jeżeli natomiast nieostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu zezwolenia zakwalifikuje się jako decyzję nakładającą obowiązek niepodlegający wykonaniu w trybie przepisów o egzekucji w administracji, to przepis art. 239a Ordynacji podatkowej nie będzie miał do niej zastosowania w tym sensie, że jej wykonalność z założenia nie może być spowodowana nadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja taka może podlegać wykonaniu wyłącznie gdy stanie się ostateczna, co wynika z ogólnej zasady wynikającej z art. 239e Ordynacji podatkowej, wykonalności jedynie ostatecznych decyzji. Zasada ta odnosi się do wszelkiego typu decyzji, a nie tylko określonych przedmiotowo w art. 239a w/w ustawy. Strona skarżąca uważa zatem, że niezależnie od tego jak zakwalifikować nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia, czy to nakładającej obowiązek podlegający, lub niepodlegaiacy wykonaniu w trybie przepisów o egzekucji w administracji, to ze względu na swą nieostateczność lub brak nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlega ona wykonaniu. To z kolei, zdaniem skarżącej, prowadzi do wniosku, że ze względu tylko na istnienie nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie wydanej przez inny organ, organy I instancji nie mogły przyjmować nieistnienia zezwolenia udzielonego ostateczną (a więc wiążącą wszystkich) decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, m.in. ze względu na niewykonalność nieostatecznej decyzji innego organu o jego cofnięciu. Skarżąca Spółka zwróciła uwagę, iż organem II instancji w niniejszej sprawie jest Dyrektor Izby Celnej, który wydał nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia. Strona skarżąca stwierdziła, iż w świetle literalnego brzmienia art. 212 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej jest związany wydaną przez siebie decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili doręczenia jej stronie i to niezależnie od tego, czy jest ona niewykonalna, czy wykonalna. Wątpliwości strony skarżącej budzi jednak to, czy Dyrektor Izby Celnej wyprowadził właściwy wniosek, co do treści rozstrzygnięcia, jakim zakończył niniejsze sprawy, tj. o umorzeniu postępowania. Jeżeli bowiem organ II instancji, pomimo faktu, iż w myśl art. 212 Ordynacji podatkowej, jest związany doręczoną stronie a wydaną przez siebie decyzją nieostateczną o cofnięciu zezwolenia, niezależnie od jej wykonalności lub niewykonalności, a mimo to w niniejszej sprawie nieprawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit a Ordynacji podatkowej, to zaskarżone postanowienia, jako niezgodnie z tym przepisem, powinny zostać uchylone przez sąd. Podsumowując strona skarżąca stwierdziła, iż pogląd Dyrektora Izby Celnej, że fakt istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie, z czego ten organ wywodzi brak istnienia zezwolenia, uzasadnia umorzenie postępowania w sprawie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych, jest całkowicie chybiony. Organ II instancji nieprawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, jako że nie miał żadnych podstaw do umorzenia niniejszego postępowania. Organ mógłby co do zasady orzec w niniejszej sprawie merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymując zaskarżone postanowienia w mocy, albo też na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tego aktu – uchylając zaskarżone postanowienia i orzekając co do istoty o zatwierdzeniu zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, gdyby nie poważne uchybienie proceduralne organu l instancji, polegające na braku przeprowadzenia procedury powtórnego urzędowego sprawdzenia, wymaganej przepisem art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej. Oznacza to zatem, zdaniem strony skarżącej, że jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem, jakie w niniejszej sprawie mógł wydać organ II instancji, było uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom l instancji, na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca dodała, że decyzja stanowiąca zezwolenie dla A sp. z o.o. po dniu 2 listopada 2010r. była czterokrotnie zmieniana przez Dyrektora Izby Celnej, a zatem uznać należy, iż owe akty prawne legitymizują bezspornie stanowisko reprezentowane w niniejszej sprawie przez Spółkę A. Zdaniem Spółki, brak konsekwencji po stronie "organu koncesyjnego" w zakresie interpretacji przepisów, a w szczególności fakt uznania po okresie ponad dwóch lat konsumowanej przez wydającego adresata nieprawomocnie cofniętej decyzji, stanowi bezspornie o braku zasadności obecnego stanowiska organu II instancji. Spółka stwierdziła, iż nie bez znaczenia jest również fakt, że w okresie "konsumpcji" nieprawomocnie cofniętej decyzji zezwoleniowej, A sp. z o.o. płacił a organ pobierał zryczałtowany podatek od gier, wynikający z decyzji Izby Celnej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 z 2002 r. poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Mając powyższe kryteria na uwadze Sąd uznał, że skargi są zasadne, albowiem zaskarżone postanowienia oraz utrzymane nimi w mocy postanowienia wydane w I instancji naruszają prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, zwana dalej O.p.), który przewiduje, że "Decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowanie egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Według oceny Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, trafnie strona skarżąca podnosi, że organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowych sprawach zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania wobec cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, w sytuacji, gdy na datę orzekania przez organy w niniejszej sprawie o odmowie wszczęcia postępowań, decyzja z dnia [...] 2010r. cofająca w/w zezwolenie nie była ostateczna, albowiem została zaskarżona odwołaniem, które do chwili wydania zakwestionowanych rozstrzygnięć nie było jeszcze rozpoznane. W ocenie Sądu stanowisko organu, że decyzja z dnia [...] 2010r. cofająca w/w zezwolenie podlegała wykonaniu z dniem jej doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa. Sposób rozumienia przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie jest jednolity w orzecznictwie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012r., VI SA/Wa 2065/11 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., III SA/Gl 1777/13, iż nieostateczna decyzja cofająca pozwolenie nie podlega wykonaniu, nie podziela natomiast poglądu zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 września 2013r., VI SA/Wa 2484/12 o niemożliwości wstrzymania wykonania decyzji cofającej zezwolenie z uwagi na jej wykonalność przed uostatecznieniem. Przepis art. 239a O.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, trafnie zatem wskazuje się np., że nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej, co trafnie podnosi się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013r., II FSK 777/12). Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013r., II FSK 777/12, także w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10) oraz w doktrynie (A. Kabat i B.Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817), art. 239a ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r., II FSK 1411/1, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Uwzględniając wskazane powyżej szerokie znaczenie użytego przez ustawodawcę sformułowania "wykonanie" decyzji, jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, należy uznać, że art. 239a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, nakładają one bowiem obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Nie sposób zatem w niniejszej sprawie wskazać żadnych powodów, dla których należałoby dopuścić możliwość wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niezastosowanie jest sankcjonowane ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Trafnie wskazuje się w doktrynie, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej (w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra przez podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy) oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2012, poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej. Przez obowiązki o charakterze niepieniężnym, jak zauważają komentatorzy do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozumie się "wszelkie obowiązki niemające charakteru pieniężnego, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa albo zostały ustalone na ich podstawie, w związku z realizacją zadań administracji publicznej – mogące polegać albo na działaniu (...), albo na czynności określonych w przepisach prawa, bądź na ich podstawie" (D. R. Kijowski w: D. R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2010, Komentarz do art. 2 punkt 3.19). Na sposób interpretacji normy zawartej w art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych wpływ ma fakt, że w tego rodzaju sprawach, na mocy art. 8 cyt. powyżej ustawy o grach hazardowych, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem wąsko odczytywać tego przepisu, stosując go do decyzji dotyczących gier hazardowych wprost, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uostatecznieniu się. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych oznaczać zatem musi szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnej". Należy zatem uznać, że zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., III SA/Gl 1777/13). W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e. Trafnie też argumentuje strona skarżąca, posiłkując się dołączonymi przez nią do akt opiniami prawnymi, że wyniki wykładni systemowej, w tym zestawienie treści art. 239a z art. 239e Ordynacji podatkowej prowadzą do wniosku, że przepisy działu IV rozdziału 16a Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają co do zasady jedynie decyzje ostateczne, czego dowodzi treść art. 239e Ordynacji podatkowej. Odmienne rozumienie treści art. 239a Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych prowadziłoby do naruszenia obowiązującej w polskiej procedurze administracyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, gwarantowanej w odniesieniu do postępowania administracyjnego ogólnego w art. 15 kpa, natomiast w odniesieniu do ordynacji podatkowej w art. 127 O.p. Trafnie podkreśla się z doktrynie, że znaczenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest takie samo, jak na gruncie postępowania administracyjnego i postępowań sądowych (J. P. Tarno, "Zasada dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu", Administracja, Teoria, Dydaktyka, Praktyka" 2008, Nr 3, s. 5-25). Mając na uwadze powyższy sposób interpretacji art. 239a Ordynacji podatkowej uznać należy, że skoro wydana w I instancji decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna, to była też wykonalna. Organ winien był zatem w niniejszej sprawie wszcząć i prowadzić na wniosek strony postępowanie w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier, zaś wydanie orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania z powodu jego niedopuszczalności z uwagi na wykonalność decyzji cofającej zezwolenie, było przedwczesne. W tym stanie rzeczy, uznając skargę za zasadną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1c ppsa orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji odmawiających wszczęcia postępowania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.