III SA/Gl 1777/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku strony) 1 . uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późniejszymi zmianami, dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...] odmawiające “A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. wszczęcia postępowania w sprawie dołączenia do akt weryfikacyjnych uzupełniającej opinii [...] z dnia [...] r. po nałożeniu plomb zabezpieczających jednostki badającej nr [...] z dnia [...] r. dla automatu [...] nr fabryczny [...] eksploatowanego w punkcie gier "B" w Ś. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. udzielił spółce z o.o. “A" zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego. W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęło pismo z dnia [...] r. dotyczące uzupełnienia akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych poprzez dołączenie do nich uzupełniającej opinii [...] z dnia [...] r. po nałożeniu plomb zabezpieczających jednostki badającej nr [...] z dnia [...] r. dla automatu [...] nr fabryczny [...] eksploatowanego w punkcie gier "B" w Ś. Naczelnik Urzędu Celnego w K., w związku z faktem cofnięcia przez Dyrektora Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...] r., nr [...] zezwolenia nr [...] z dnia [...] r., na podstawie którego Spółka “A" urządzała i prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego uznał, że brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w zakresie urzędowego sprawdzenia, a w konsekwencji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych. Ponadto stwierdził, że opinia uzupełniająca z [...] r. została sporządzona przez jednostkę, której cofnięto upoważnienie do dokonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W zażaleniu Spółka zaskarżając postanowienie organu I instancji w całości i domagając się jego uchylenia zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 120 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu pomimo, iż wcześniejsze działanie innych organów podatkowych bezspornie wskazywały, iż decyzja organu I instancji nie może stanowić przeszkody do prowadzenia działalności przez Spółkę i zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych punktu gier, którego dotyczy zezwolenie, 2. art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie postanowienia w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się przede wszystkim w wydaniu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, które stanowi zaprzeczenie wcześniej wydanych przez inne organy podatkowe rozstrzygnięć, oraz wywodzenie na potrzeby niniejszego postępowania, iż decyzja organu I instancji powoduje, że Spółka nie posiada ważnego zezwolenia, podczas gdy inne organy podatkowe potwierdzały, mimo wydania decyzji przez organ I instancji, że posiada w dalszym ciągu ważne zezwolenie, 3. art. 127 w związku z art. 165 a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż Spółka prowadzi działalność w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych bez ważnego zezwolenia, podczas gdy Spółka w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenia posiada ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, bowiem została wydana decyzja organu I instancji, a zatem postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone w toku instancyjnym, 4. art. 165 a § 1 w związku z art. 216 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania, mimo, iż z uzasadnienia postanowienia wynika, że organ prowadził postępowanie i dokonał merytorycznego rozpoznania wniosku, a zatem wydał postanowienie, które nie odpowiadało stanowi faktycznemu sprawy, 5. art. 165 a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w sprawie zachodziły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, 6. art. 217 § 2 w związku z art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób nie odpowiadający wymogom przewidzianym w przepisach prawa, w tym poprzez nie wyjaśnienie szeregu okoliczności przyjętych za podstawy ustaleń stanu faktycznego, jak również poprzez niewyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej postanowienia, 7. art. 220 § 1 w związku z art. 165 a O.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, że Spółka nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, podczas gdy Spółka w sposób skuteczny wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, a to spowodowało, iż decyzja organu I instancji nie jest wykonalna i nie wywołuje skutków wobec Spółki w zakresie prowadzenia przez niego działalności w zakresie objętym zezwoleniem, 8. art. 239 a, 239 e oraz 128 w związku z art. 165 a O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, że Spółka nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, a to w ocenie organu stanowiło przesłankę do odmowy wszczęcia postępowania i uznanie, iż prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przez Skarżącego odbywa się bez wymaganego zezwolenia co nie podlega urzędowemu sprawdzeniu, podczas gdy Spółka w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenia posiadał ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, a wydana decyzja organu I instancji stanowi decyzję nieostateczną, która nie podlega wykonaniu, także z uwagi na fakt, iż decyzja organu I instancji nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 9. art. 239 e w związku z art. 165 a O.p. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, że Spółka nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, podczas gdy w dalszym ciągu, w tym, także w dniu złożenia zgłoszenia posiadała ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, 10. art. 23f ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 128 rt. 239, art. 239e O.p. poprzez błędną ich wykładnię i pominięcie okoliczności, że skarżąca działająca w zaufaniu do organów nie może ponosić negatywnych skutków wynikających z faktu sporządzenie opinii technicznej przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów, której nieostateczna decyzja cofnięto upoważnienie do wydawania opinii oraz poprzez uznanie, że nieostateczna decyzja cofająca jednostce certyfikującej upoważnienie do badania automatów jest skuteczna i wykonalna, 11. art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 204 z 21lipca 1998 r., str. 37, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34 lub zamiennie "Dyrektywą" w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na decyzji organu I instancji, nieostatecznej, niewykonanej, a nadto wydanej na podstawie przepisu wobec którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a zatem który nie mógł mieć zastosowania w stosunku do Spółki wobec bezskuteczności tego przepisu wobec jednostek, 12. art. 6, 8, 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zezwoleniu do końca ważności zezwolenia. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. na wstępie zaznaczył, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została już rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, każda bowiem sprawa, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, powinna być rozpoznana przez dwa organy różnych stopni. Podkreślił także, że organ odwoławczy uprawniony jest do orzekania tylko w granicach sprawy rozstrzyganej decyzją organu I instancji, od której wniesiono odwołanie. Rozszerzenie zakresu orzekania poza tak określoną sprawę bądź o decyzję, która nie została zaskarżona odwołaniem, narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA sygn. akt I SA/GL 1153/08). Dalej ustalił, że w dniu [...] r. Spółka “A" złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. pismo z wnioskiem o dołączenia do akt weryfikacyjnych uzupełniającej opinii [...] z dnia [...] r. po nałożeniu plomb zabezpieczających jednostki badającej nr [...] z dnia [...] r. dla automatu [...] nr fabryczny [...] eksploatowanego w punkcie gier "B" w Ś., objętym zezwoleniem wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r., które jak ustalił organ I instancji w fazie wstępnej postępowania, zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. W myśl art. 30 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm., dalej: u.s.c.) kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty, zdefiniowane jako "podmioty podlegające kontroli" tj. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej w zakresie wskazanym w art. 30 ust. 2 i 3 u.s.c. Jak wynika z art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c. kontroli wykonywanej przez Służbę Celną podlega między innymi przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Powyższa regulacja nadaje uprawnienia do realizacji kontroli zarówno w stosunku do podmiotów działających legalnie tj. w oparciu o koncesję lub zezwolenie, jak również podmiotów urządzających i prowadzących gry hazardowe nielegalnie - bez wymaganych zezwoleń. Z kolei art. 64 ust.1 u.s.c. wprowadzono ogólną zasadę w myśl której, w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, o której mowa w art. 30 ust.2 pkt 2-4 u.s.c. właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o których mowa w art. 33 ust. 1 i 34 ust. 1 u.s.c. Na mocy delegacji wynikającej z art. 64 ust. 9 u.s.c. Minister Finansów uwzględniając konieczność zapewnienia sprawnej kontroli oraz zakres prowadzonej działalności wydał rozporządzenie z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jednolity: Dz. U z 2013 r. poz. 417) określając wykaz rodzajów podmiotów zwolnionych z obowiązku przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, tryb dokonywania oraz zakres zgłoszeń, o których mowa w art. 64 ust. 3 u.s.c. oraz zakres i sposób przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzenia akt weryfikacyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej z analizy powołanych przepisów, że instytucja sprawdzenia dotyczy wyłącznie ściśle określonej grupy podmiotów prowadzących legalnie działalność podlegającą kontroli, które uprzednio dokonały szeregu czynności, w tym między innymi uzyskały w trybie administracyjnym stosowne zezwolenie na wykonywanie działalności podlegającej ograniczeniom. Działalność gospodarcza w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wymaga zezwolenia. Zezwolenie na prowadzenie tej działalności, które uprawniało Spółkę do prowadzenia działalności w powyższym zakresie na terenie województwa śląskiego zostało cofnięte powołana już decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. W dacie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie zmiany akt weryfikacyjnych, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona. Zgodnie z art. 239a. O.p., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne podlegają zatem wykonaniu. Rozważając, czy decyzja uchylająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu według przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. , poz. 1015 z późn. zm. dalej: u.p.e.), odwołując się do normy art. 3 tej ustawy oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 656/05, który wskazał, że "obowiązki pozostające we właściwości organów administracji publicznej, ale niewynikające bezpośrednio z przepisu prawa, decyzji lub postanowień właściwych organów albo innych dopuszczalnych dokumentów nie mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego" uznał, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zatem, w związku z faktem, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma do niej zastosowania norma art. 239a O.p., a w konsekwencji przyjąć należy, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, podlega wykonaniu. Złożenie przez Spółkę odwołania od decyzji cofającej zezwolenie, "nie powoduje, że skarżąca posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego. Cofnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega egzekucji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja taka ma specyficzny cel, zmierza bowiem do powstrzymania adresata od korzystania z uprawnienia nadanego w decyzji pierwotnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom zażalenia, decyzje cofające zezwolenia mają charakter decyzji wykonalnych, zaś ich wykonanie pozostaje w ścisłym związku z możliwością dalszego prowadzenia działalności, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt VI SA/Wa 147/13 z dnia 24 kwietnia 2013 r.) który twierdzi, iż cyt.: "skoro zaś decyzja cofająca zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mimo, że jest nieostateczna podlega wykonaniu". Dalej, odwołując się do regulacji art. 165 § 3 O.p. i art. 165a O.p. zaznaczył, że artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Zatem organ jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Prowadzenie postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia wobec braku wymaganego zezwolenia stało się bezprzedmiotowe i nawet gdyby zostało wszczęte, należałoby je umorzyć. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organy nie są związanie rozstrzygnięciami innych organów podatkowych. Każda sprawa rozstrzygana jest na podstawie konkretnego stanu faktycznego i prawnego, zaś ewentualna zmiana stanowiska zajmowanego przez organ I instancji nie oznacza naruszenia zasady praworządności. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p,. bowiem choć uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne, niemniej jednak zawiera wszystkie konieczne elementy uzasadnienia tj.: - przedstawiono ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, - powołano przepis prawa, który stanowił podstawę podjętego rozstrzygnięcia, - wskazano również treść przepisu i jego relację do stanu faktycznego sprawy. Brak również podstaw do uznania zarzutu odnoszącego się do art. 6, 8, 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ustawie tej jest mowa o działalności zgodnej z przepisami prawa, a prowadzona przez Spółkę po doręczeniu jej nieostatecznej decyzji organu I instancji, stała się niezgodna z tymi przepisami. W odniesieniu do stwierdzenia o naruszeniu art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/3 4/WE Parlamentu Europejskiego i Rady podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dna 19 czerwca 2013 r. (bez podania sygn. akt), który stwierdził, że "zagadnienia z zakresu gier hazardowych nie podlegają harmonizacji na szczeblu Unii Europejskiej, a to oznacza, że państwa członkowskie ustanawiając ramy prawne regulujące tę dziedzinę same wybierają odpowiedni, własny poziom ochrony (wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach – C-174/82 Sandoz, pkt 16, C-41-02 Komisja przeciwko Holandii, pkt 42, C-432 Komisja p. Portugalii, pkt 44). Jednakże przy ustanawianiu norm prawnych muszą uwzględniać, że co do zasady tego rodzaju środki krajowe nie mogą naruszać fundamentalnych swobód traktatowych – swobodnego przepływu towarów, osób, usług, kapitału – na obszarze Unii Europejskiej. Ta reguła nie pozbawia wszakże państw członkowskich możliwości wprowadzania swoistych ograniczeń w swobodach rynku wewnętrznego Unii, poprzez wprowadzenie na swoim terytorium odpowiednich środków krajowych, jeśli są one niezbędne do ochrony wartości ujętych w zamkniętym katalogu - w artykułach 36, 52, 62, 65 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz. Urz. UE z 2010 r., Nr C 83, s.47) lub są uzasadnione tzw. nadrzędnymi wymogami mającymi znaczenie dla ogółu społeczeństwa i uznanymi przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (wywiedzionymi po raz pierwszy w wyroku zapadłym w sprawie C-120/78 Cassis de Dijon). Owe klauzule generalne, usprawiedliwiające wprowadzenie barier w handlu transgranicznym przez środki krajowe dotyczą ochrony przede wszystkim takich wartości jak moralność publiczna, porządek publiczny i bezpieczeństwo publiczne, zdrowie i życie ludzi. Państwa członkowskie decydują nie tylko o poziomie ochrony, ale i o sposobie w jaki poziom ten zostanie osiągnięty, przy czym granice tej ochrony wyznaczają zasady niedyskryminacji (lub braku ukrytego ograniczenia) oraz proporcjonalności, przy czym ta ostatnia wyraża się w zachowaniu kryterium adekwatności przyjętego środka krajowego do realizowanego celu, czyli inaczej ujmując – gdy za pomocą innych środków, nakładających mniejsze ograniczenia na zasady swobodnego przepływu, nie można tego celu osiągnąć (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach: C-155/82 Komisja przeciwko Belgii, pkt 12, C-12/02 Grilli, pkt 48 i 49, C-193/94 Skanavi i Chryssanthakopoulos, pkt 36–38, C-65/05 Komisja p. Republika Grecka, pkt 50, 52,53,55, C-447/08 i C-448/08 Sjoberg, Geradin pkt 34-40, C- 243/01 Gambelii, pkt 63). W sprawach połączonych C-186/11 i C-209/11 (Stanleybet International Ltd,William Hill Organization Ltd ,William Hill plc ,Sportingbet plc przeciwko Ypourgos Oikonomiaskai Oikonomikon, Ypourgos Politismou) - w pkt 44 wyroku ogłoszonego w dniu 24 stycznia 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że "w szczególnej dziedzinie, jaką jest organizacja gier losowych, organy krajowe dysponują swobodnym uznaniem wystarczającym do ustalenia wymogów, z jakimi związana jest ochrona konsumenta i porządku społecznego, oraz że o ile warunki ustanowione przez orzecznictwo są ponadto spełnione, do państw członkowskich należy dokonanie oceny, czy w kontekście założonych przez nie, zgodnych z prawem celów konieczny jest całkowity lub częściowy zakaz działalności w zakresie gier i zakładów, czy też wyłącznie ograniczenie jej i ustanowienie w tym celu mniej lub bardziej ścisłych zasad kontroli". Dopuszczalność wprowadzenia przez państwo członkowskie tego rodzaju uzasadnionych przeszkód w omawianej swobodzie traktatowej wynika wprost z pkt 4 preambuły dyrektywy 98/34, zgodnie z którym: "Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję". W wyroku z 8 września 2005 r. w sprawie C- 303/04 Lidl Italia Srl p.Comune di Stradella Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że prewencyjna kontrola swobodnego przepływu towarów wynikająca z dyrektywy 98/34,a wyrażająca się procedurą notyfikacji, może być przydatna o tyle, że przepisy techniczne objęte dyrektywą mogą stanowić przeszkody w handlu wewnątrzunijnym, a przeszkody te są dopuszczalne, gdy są niezbędne aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym. W sprawie zaś będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania Sądu, jeśli chodzi o produkty w postaci automatów do gier o niskich wygranych, jak wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu prejudycjalnym z 19 lipca 2012 r. dotyczącego spraw połączonych Fortuna sp. z o.o. C-213/11, Grand sp. z o.o. C-214/11, Forta sp. z o.o. C-217/11 (pkt 26) dopuszczalne są - mogące stanowić przeszkody w wymianie handlowej między państwami członkowskimi przepisy techniczne objęte dyrektywą 98/34 – pod tym warunkiem właśnie, że są niezbędne dla osiągnięcia nadrzędnych celów interesu ogólnego. Umożliwione są zatem usprawiedliwione ograniczenia przepływu omawianych towarów, przewidziane w art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej lub wypracowane praktyką orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości. W przedstawionym kontekście, nawet stwierdzenie, że przepis ma charakter techniczny, nie wyklucza możliwości powołania się przez państwo na którąkolwiek z wymienionych wyżej klauzul porządku publicznego i bezpieczeństwa publicznego, zdrowia publicznego, czy moralności publicznej, jako nadrzędnych wartości podlegających ochronie w państwie członkowskim, które ma prawo chronić obywateli (konsumentów) przed niepożądanymi, niszczącymi struktury społeczne zjawiskami, do jakich należy hazard, uzależnienie od którego prowadzi do utracjuszostwa, pozbawiania rodziny środków do życia, upadłości, samobójstw, utraty zdrowia psychicznego, rozpadu więzi rodzinnych, zawodowych, społecznych, przestępczości etc. Uznał zatem, że kwestionowane unormowania ustawy o grach hazardowych zostały uchwalone w ramach realizacji dopuszczalnych klauzul bezpieczeństwa - nie mogą one stanowić przepisów technicznych na tle art. 1 pkt 11 w związku z art. 10 dyrektywy 98/34. W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego “A" spółka z o.o. z siedzibą w K. zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła: 1. art. 120 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że wcześniejsze działania organu i jego funkcjonariuszy wskazywały na to, ze nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie stanowi przeszkody do kontynuowania działalności, 2. art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie postanowienia w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się przede wszystkim w wydaniu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu, które stanowi zaprzeczenie wcześniej wydanych przez inne organy podatkowe rozstrzygnięć, oraz wywodzenie na potrzeby niniejszego postępowania, iż decyzja organu I instancji powoduje, że Spółka nie posiada ważnego zezwolenia, podczas gdy inne organy podatkowe potwierdzały, mimo wydania decyzji przez organ I instancji, że posiada w dalszym ciągu ważne zezwolenie, 3. art. 127 O.p. w związku z art. 23f ust. 1 i ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez nie odniesienie się przez organ odwoławczy do zgłoszonego w odwołaniu zarzutu dotyczącego zakwestionowania przez organ I instancji opinii uzupełniającej z [...] r. nr [...] , 4. art. 128 w związku z art. 165 a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż Skarżący prowadzi działalność w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych bez ważnego zezwolenia, podczas gdy Spółka w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenia posiada ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, bowiem została wydana decyzja organu I instancji, a zatem postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone w toku instancyjnym, 5. art. 165 a § 1 w związku z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 sierpnia 2011 r. w sprawie urzędowego sprawdzania poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania, 6. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnie przepisu i uznanie, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, a w konsekwencji nie zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy o cofnięcie skarżącej Spółce zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, 7. art. 217 § 2 w związku z art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób nie odpowiadający wymogom przewidzianym w przepisach prawa, w tym poprzez nie wyjaśnienie szeregu okoliczności przyjętych za podstawy ustaleń stanu faktycznego, jak również poprzez niewyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej postanowienia, 8. art. 220 § 1 w związku z art. 165 a O.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, że Spółka nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, podczas gdy skarżąca w sposób skuteczny wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, a to spowodowało, iż decyzja organu I instancji nie jest wykonalna, i nie wywołuje skutków wobec skarżącej w zakresie prowadzenia przez niego działalności w zakresie objętym zezwoleniem, 9. art. 239 a, 239 e oraz 128 w związku z art. 165 a O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, że Spółka nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w punkcie gier, którego dotyczyło zgłoszenie zmian w aktach weryfikacyjnych, a to w ocenie organu stanowiło przesłankę do odmowy wszczęcia postępowania i uznanie, iż prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przez Skarżącego odbywa się bez wymaganego zezwolenia co nie podlega urzędowemu sprawdzeniu, podczas gdy Spółka w dalszym ciągu, w tym także w dniu złożenia zgłoszenia posiadała ważne zezwolenie, które do chwili obecnej nie zostało cofnięte decyzją mającą walor decyzji ostatecznej, a wydana decyzja organu I instancji stanowi decyzję nieostateczną, która nie podlega wykonaniu, także z uwagi na fakt, iż decyzja organu I instancji nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 10. art. 239e O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, wywołała skutek w postaci utraty przez skarżąca zezwolenia na prowadzenie działalności objętej tym zezwoleniem, 11. art. 23f ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 128 rt. 239, art. 239e O.p. poprzez błędną ich wykładnię i pominięcie okoliczności, że skarżąca działająca w zaufaniu do organów nie może ponosić negatywnych skutków wynikających z faktu sporządzenie opinii technicznej przez jednostkę upoważnioną przez Ministra Finansów, której nieostateczna decyzja cofnięto upoważnienie do wydawania opinii oraz poprzez uznanie, że nieostateczna decyzja cofająca jednostce certyfikującej upoważnienie do badania automatów jest skuteczna i wykonalna, 12. art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 204 z 21lipca 1998 r., str. 37, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34 lub zamiennie "Dyrektywą" w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na decyzji organu I instancji, nieostatecznej, niewykonalnej, a nadto wydanej na podstawie przepisu wobec którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a zatem który nie mógł mieć zastosowania w stosunku do Spółki wobec bezskuteczności tego przepisu wobec jednostek, 13. art. 6, 8, 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zezwoleniu do końca ważności zezwolenia, Domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia ewentualnie stwierdzenia jego nieważności i zasądzenia kosztów postępowania. Ponadto wniosła o dopuszczenie dowodu z: - decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., [...] r., [...] r. o numerach wymienionych w skardze, - decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] i [...] r. , z [...] r. o numerach wymienionych w skardze, - z postanowienia z [...] r. wydanego w sprawie [...], - postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. w sprawie [...] i zażalenia na nie, - pisma Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty podkreśliła, że złożony przez nią wniosek obligował organ I instancji do wszczęcia postępowania, zaś art. 165a O.p. nie dawał mu prawa do wydania postanowienia odmownego. Dopiero poczynienie pełnych ustaleń faktycznych i prawnych w kontekście regulacji art. 165 a O.p. i § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 1 sierpnia 2011 r. w sprawie urzędowego sprawdzania oraz art.64 ustawy o Służbie celnej, wyznaczenia skarżącej dodatkowego terminu do usunięcia ewentualnych braków pozwoliłoby organowi na poprawne rozstrzygnięcie wniosku strony. Błędnie przy tym organ odwoławczy uznał, że sprawdzenie może dotyczyć tylko podmiotów działających legalnie na podstawie udzielonego zezwolenia. W ocenie skarżącej złożony przez nią wniosek obligował organ do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 O.p. Podkreśliła, że w innych sprawach organ prowadziły postępowania, zatem uznawał, ze złożony przez stronę wniosek skutecznie je inicjował. Dalej wskazała także, że inne organy w podobnych sprawach nie wszczynały postępowania w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, a jedynie informowano skarżącą o dołączeniu do akt dokumentów opatrzonych przez organ pieczęcią urzędową. Zakwestionowała także treść rozstrzygnięcia, bowiem w jej ocenie przepisy § 14 rozporządzenia w sprawie zatwierdzania zmian przewidują pisemną informację potwierdzającą przyjęcie przez właściwego naczelnika urzędu celnego do akt wnioskowanych zmian. Zatem nie można odmówić wszczęcia postępowania w sprawie dołączenia do akt weryfikacyjnych opinii jednostki certyfikującej. Zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia, dlaczego w takim samym stanie faktycznym i prawnym inne organy podatkowe zatwierdzały zmiany w aktach weryfikacyjnych. Skarżąca ponownie nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że nieostateczna decyzja cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa śląskiego uniemożliwia skarżącej prowadzenie dalszej działalności, a ponadto nie pozwala organowi na dokonanie urzędowego sprawdzenia, a w konsekwencji zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych. Ani przepisy ustawy o Służbie Celnej, w szczególności art. 64 ust. 2 tej ustawy nie uzależniają urzędowego sprawdzenia od wykazania przez wnioskodawcę, że dysponuje niekwestionowanym prawem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, ani § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia nie zwalniał go z tego obowiązku. Dalej konsekwentnie podtrzymała argumentację przytoczoną już w zażaleniu dotyczącą wykładni art. 220 i art. 239a O.p. Podtrzymała twierdzenie, że wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji cofającej skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych powoduje, że decyzja pierwszoinstancyjna nie uzyskuje przymiotu ostateczności i nie podlega wykonaniu. Zaś sprawa, w której wniesiono odwołanie powinna być ponownie rozpoznana przez organ drugoinstancyjny. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na: - decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., [...] r., [...] r. o numerach wymienionych w skardze, - decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] i [...] r. , z [...] r. o numerach wymienionych w skardze, - postanowienie Sądu Rejonowego dla K. z [...] r. wydanego w sprawie [...], w którym stwierdzono, że dopiero ostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu - wnosząc jednocześnie o dopuszczenie dowodu z nich. Dalej zarzuciła, że organ pominął wnioski wynikające z, wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. W wyroku z 19 lipca 2012 roku wyraźnie wskazano, ze " (25) W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34Z powyższe zatem wynika, iż ETS przesądził, iż przepis art. 14 ust.1 ustawy stanowi przepis technicznych w rozumieniu Dyrektywy. Nie ulega także wątpliwości, iż wskazania ETS zawarte w wyroku z 19 lipca 2012 roku dotyczyły oceny pozostałych przepisów ustawy o grach hazardowych. Wskazała także, że z wyroku ETS wynika, iż każdy przepis tego rodzaju co art. 14 ust.1 ustawy o grach hazardowych, a zatem również art. 6 ust.1 ustawy należy uznać za przepis techniczny w rozumieniu art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34 wprowadzający wymóg uprzedniej notyfikacji przez Komisję Europejską. Bez znaczenia natomiast w tym stanie prawnym jest okoliczność, iż orzeczenie ETS nie pozbawiło ustawy o grach hazardowych mocy obowiązującej. Jednocześnie obowiązkiem sądów i organów jest powstrzymanie się od stosowania tego przepisu, a w konsekwencji również od stosowania przepisów sankcjonujących naruszenie zakazu z art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zatem za przepis techniczny odpowiadający kategorii inne wymagania należy uznać nie tylko art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, ale również między innymi art. 6 ust.1powołanej ustawy, bowiem z przepisów tych wynika zakaz prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach, czy też eksploatowania automatów do gier bez koncesji na prowadzenie kasyna. Z ich treści zatem wynika analogiczny zakaz jak z art. 14 ust. 1 ustawy. Zatem wobec powyższego charakteru przepisów ustawy, był obowiązek notyfikowania przepisów Komisji Europejskiej , którego zaniechano, Zatem konsekwencją powyższego musi być odmowa zastosowania wymienionych przepisów ustawy. Mając na uwadze treść powołanego wyroku ETS z 19 lipca 2012 roku, jak również orzecznictwo wspólnotowe podkreśliła, że w jej ocenie brak jest podstaw prawnych do uznania, iż art. 14 ust.1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy, a wobec tego z uwagi na niezachowanie obowiązku notyfikacji tego przepisu nie może być stosowany wobec jednostek. Wobec uznania przepisu art. 14 ust.1 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, który nie może być stosowany, Organ winien mieć na względzie, że (wobec nieskuteczności prawnej , a nawet nieważności art. 14 ust.1 brak jest wyrażonego w ustawie o grach hazardowych zakazu urządzania gier na automatach w innych miejscach niż kasyno gier. Skarżąca zaznaczyła, że w jej ocenie obowiązek notyfikacji dotyczył całego aktu prawnego, jakim jest ustawa o grach hazardowych. Powyższe wynika z faktu, że definicja automatu o niskich wygranych, zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, czy też w art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust.5 ustawy o grach hazardowych, stanowi specyfikację techniczną", w rozumieniu art. 1 pkt 3 Dyrektywy, a zawarte w ustawie o grach hazardowych przepisy nakładające obowiązki finansowe na podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stanowią "inne wymagania" odnoszące się do produktów - w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy. W doktrynie podkreśla się, iż przepisy ustanawiające reglamentację usług w postaci gier hazardowych wpływające na swobodny przepływ towarów w postaci gier hazardowych, stanowią przepisy techniczne, które przed wprowadzeniem powinny być notyfikowane. W ocenie Skarżącego powyższe dowodzi, iż notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, a z pewnością przepisy wprowadzające nowe definicje pojęć "automaty", "automaty do gier o niskich wygranych"- zawierający przepisy techniczne, bowiem przepisy te stanowią jedną, spójną całość, która nie może być interpretowania bez określonych w niej pojedynczych regulacji. Wobec powyższego ustawa o grach hazardowych w części, w jakiej zawiera ona przepisy istotnie ograniczające, a nawet stopniowo uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, a zatem w zakresie art. 138.ust 3. ustawy, podlegała notyfikacji Komisji w trybie przepisu art. 8 ust. 1 Dyrektywy. Skoro procedury notyfikacyjnej nie przeprowadzono, to przepis ten nie mógł być zastosowany w stosunku do skarżącej przez organ, który cofnął zezwolenie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 f ustawy o grach hazardowych skarżąca zaznaczyła, że organ w uzasadnieniu postanowienia, pomimo jednoznacznie sformułowanego naruszenia art.23 f ust. 1 i ust.6 ustawy o grach hazardowych oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 128 oraz art. 239 a, art. 239 e, art. 128 O w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu, pomijając całkowitym milczeniem kwestię twierdzeń organu I instancji zgłoszonych w odniesieniu do załączonej do wniosku uzupełnienia do opinii. W ocenie skarżącej, jeżeli strona w odwołaniu formułuje konkretne zarzuty, to obowiązkiem organu jest ich wyjaśnienie. Rozpoznając sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Obowiązek taki wynika chociażby poprzez art. 207 O.p., bowiem decyzja kasacyjna podlega takim samym wymogom formalnoprawnym jak każda inna decyzja. Za niedopuszczalne uznała merytoryczna ocenę dołączonej do wniosku opinii, skoro organ odmówił wszczęcia postępowania. Podkreśliła, że skoro jednostka badająca wydała opinię techniczną, to oznacza to, iż musiała posiadać określone uprawnienie przyznane jej przez właściwie ograny państwowe. Wobec powyższego skoro "C" w Ł. wydała opinię techniczną, uzupełnienie opinii, skarżąca nie miała żadnych podstaw prawnych do uznania, iż jednostka ta w chwili wydania opinii technicznej nie posiadała uprawnień do jej wydania. Zaznaczyła, że skoro jednostka ta działa z upoważnienia Ministra Finansów, zatem zasada zaufania do organów wskazuje jednoznacznie, że sposób działania organów podatkowych ma tworzyć stan, w który podatnik może liczyć na to, iż podejmowane wobec niego działania są zgodne z prawem, podejmowane w ramach posiadanych uprawnień a ponadto, iż podatnik nie może ponosić żadnych konsekwencji działań podejmowanych przez te organy, skoro ufa im. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyartykułowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia przede wszystkim należy rozważyć to, co w ocenie Sądu jest istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, tj. kwestię wykonalności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę interpretacja powyższej regulacji zaprezentowana przez organy nie jest prawidłowa. Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, dostępny:www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Z takim stanowiskiem można spotkać się także w piśmiennictwie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Wydanie 5 LexisNexis na str. 817). Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a O.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważności lub odmawiająca przyznania ulgi". Przepis art. 239a O.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Sąd podziela także argumentacje przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1411/11 (http.baza orzeczeń.nsa.gov.pl), że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Obecność art. 239g O.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239 a cyt. ustawy. Zwrócić też wypada uwagę na treść art. 239i O.p., w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego". Reasumując, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę regulacja art. 239a O.p. powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] r. cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie. Zgodzić się należy z zarzutem skarżącej, że organ i instancji nie powinien był dokonywać oceny opinii jednostki badającej dołączonej do wniosku skoro nie wszczął postępowania w ramach którego dopiero mógłby to uczynić. Z kolei z tego powodu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut nie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia decyzją ostateczną, a nawet prawomocną kwestii cofnięcia skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Nie można rozważać zawieszenia postępowania, które się nie toczyło. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Radu z 22 czerwca 1998 ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego (Dz. U. UE. L.204str. 37), podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, odwołując się do wyroku tegoż Sądu z 20 czerwca 2013 r. sygn.. akt. III SA/Wr 218/13 (publ.:http: baza orzeczeń NSA.gov.pl) podkreślić na wstępie należy, że zagadnienia związane z urządzaniem gier hazardowych nie podlegają harmonizacji na szczeblu Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie, ustanawiając zasady prawne regulujące tę dziedzinę, same wybierają własny, odpowiedni dla warunków i potrzeb lokalnych poziom ochrony (sprawy: C-174/82 Sandoz, pkt 16; C-41/02 Komisja p. Holandii, pkt 42; C-432 Komisja p. Portugalii, pkt 44). Jednakże przy ustanawianiu norm prawnych muszą uwzględniać, że co do zasady tego rodzaju środki krajowe nie mogą naruszać fundamentalnych swobód traktatowych – swobodnego przepływu towarów, osób, usług, kapitału – na obszarze Unii Europejskiej. WSA we Wrocławiu w powołanym wyroku stwierdził, że "przyjęta reguła nie pozbawia wszakże państw członkowskich możliwości posłużenia się swoistymi ograniczeniami w swobodach rynku wewnętrznego Unii przez wprowadzenie na swoim terytorium odpowiednich środków krajowych, jeżeli są one niezbędne do ochrony wartości ujętych w zamkniętym katalogu, tj. w art. 36, 52, 62, 65 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, lub są uzasadnione tzw. nadrzędnymi wymogami mającymi znaczenie dla ogółu społeczeństwa i uznanymi przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (wywiedzionymi po raz pierwszy w sprawie 120/78 Cassis de Dijon). Owe klauzule generalne, usprawiedliwiające wprowadzenie barier w handlu transgranicznym przez środki krajowe, dotyczą ochrony przede wszystkim takich wartości jak moralność publiczna, porządek publiczny i bezpieczeństwo publiczne, zdrowie i życie ludzi. Państwa członkowskie decydują zatem nie tylko o poziomie ochrony, ale i o sposobie w jaki poziom ten zostanie osiągnięty, przy czym granice tej ochrony wyznaczają zasady niedyskryminacji (lub braku ukrytego ograniczenia) oraz proporcjonalności. Zasada proporcjonalności wyraża się w zachowaniu kryterium adekwatności przyjętego środka krajowego do realizowanego celu, czyli – inaczej ujmując – gdy za pomocą innych środków, nakładających mniejsze ograniczenia na zasady swobodnego przepływu, nie można tego celu osiągnąć (por. sprawy: C-155/82 Komisja przeciwko Belgii, pkt 12; C-12/02 Grilli, pkt 48 i 49; C-193/94 Skanavi i Chryssanthakopoulos, pkt 36–38; C-65/05 Komisja p. Republika Grecka pkt 50, 52, 53, 55; sprawy połączone C-447/08 i C-448/08 Sjöberg i Gerdin pkt 34-40, C-243/01 Gambelii, pkt 63). W sprawach połączonych C-186/11 Stanleybet International Ltd i inni oraz C-209/11 Sportingbet plc – przeciwko Ypourgos Oikonomias kai Oikonomikon i Ypourgos Politismou), w punkcie 44 wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. Trybunał przypomniał, że "w szczególnej dziedzinie, jaką jest organizacja gier losowych, organy krajowe dysponują swobodnym uznaniem wystarczającym do ustalenia wymogów, z jakimi związana jest ochrona konsumenta i porządku społecznego, oraz że o ile warunki ustanowione przez orzecznictwo są ponadto spełnione, do państw członkowskich należy dokonanie oceny, czy w kontekście założonych przez nie, zgodnych z prawem celów konieczny jest całkowity lub częściowy zakaz działalności w zakresie gier i zakładów, czy też wyłącznie ograniczenie jej i ustanowienie w tym celu mniej lub bardziej ścisłych zasad kontroli". Zatem, jak wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskim w orzeczeniu prejudycjalnym z 19 lipca 2012 r. (pkt 26) – istotne jest dochowanie traktatowej zasady przepływu towarów, jeśli chodzi o produkty w postaci automatów do gier o niskich wygranych, z tym że dopuszczalne są usprawiedliwione ograniczenia tego przepływu, przewidziane w art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dopuszczalność wprowadzenia przez państwo członkowskie tego rodzaju uzasadnionych przeszkód w swobodzie traktatowej wynika również z punktu 4 preambuły dyrektywy 98/34/WE, według którego "Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję". W wyroku z 8 września 2005 r. (w sprawie C-303/04 Lidl Italia Srl p. Comune di Stradella) Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że prewencyjna kontrola swobodnego przepływu towarów wynikająca z dyrektywy 98/34/WE, a wyrażająca się procedurą notyfikacji, może być przydatna o tyle, że przepisy techniczne objęte dyrektywą mogą stanowić przeszkody w handlu wewnątrzunijnym, a przeszkody te są dopuszczalne, gdy są niezbędne aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym. Z przedstawionych orzeczeń daje się wyprowadzić istotny dla rozpoznawanej sprawy wniosek, według którego nawet stwierdzenie, że przepis ma charakter techniczny, nie wyklucza możliwości powołania się przez państwo na którąkolwiek z wymienionych wcześniej klauzul porządku publicznego i bezpieczeństwa publicznego, zdrowia publicznego, czy moralności publicznej, jako nadrzędnych wartości podlegających ochronie w państwie członkowskim, które ma prawo chronić obywateli (konsumentów) przed niepożądanymi, szkodliwymi dla struktur społecznych zjawiskami. Do zbioru takich zagrożeń należy bez wątpienia hazard, którego uprawianie prowadzi niejednokrotnie do uzależnienia, a w konsekwencji do utracjuszostwa, pozbawiania rodziny środków do życia, upadłości, samobójstw, utraty zdrowia psychicznego, rozpadu więzi rodzinnych, zawodowych, społecznych, przestępczości etc." "W kwestii wprowadzenia przez państwo członkowskie ograniczenia swobodnego przepływu towarów (automatów do gier o niskich wygranych), usprawiedliwionego względami interesu ogólnego (art. 36 TFUE) lub wymogami nadrzędnymi sformułowanymi w orzecznictwie Trybunału, wypowiedziała się także Komisja Europejska w punkcie 70 oraz w punktach 77-81 uwag pisemnych z dnia 5 września 2011 r. [sj.h(2011)1029506] kierowanych do Prezesa i członków Trybunału Sprawiedliwości. Przesłanki wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę zmian legislacyjnych w zakresie gier na automatach o niskich wygranych znajdują zatem prawne usprawiedliwienie w ujętej w art. 36 TFUE normie traktatowej, dopuszczającej odstępstwo od swobody przepływu towarów z racji istnienia względów porządku publicznego i bezpieczeństwa publicznego oraz zdrowia publicznego, a nadto – jeśli chodzi o praktyki służące przeciwdziałaniu tzw. praniu brudnych pieniędzy – godzi się zauważyć, że w sprawach np. C-265/06 Komisja przeciwko Portugalii (punkt 38) oraz C-42/07 Liga Portuguesa de Futebol Profissional Liga i Bwin International Ltd przeciwko Departamento de Jogos da Santa Casa da Misericórdia de Lisboa (punkt 63) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że walka z przestępczością może stanowić nadrzędny powód leżący w interesie publicznym, który uzasadnia utrudnienie swobodnego przepływu towarów. Odnosząc się wprost do gier hazardowych, Trybunał w wyroku z dnia 8 września 2009 r. (C-42/07) stwierdził, że "zwalczanie przestępczości może stanowić nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, który może uzasadniać ograniczenia dotyczące podmiotów uprawnionych do oferowania usług w sektorze gier losowych. W rzeczywistości bowiem, biorąc pod uwagę znaczną wielkość kwot, którą można zebrać, oraz kwot wygranych, którą można zaoferować graczom, takie gry wiążą się z wysokim niebezpieczeństwem deliktów i oszustw." Z takim stanowiskiem korespondują w pełni unormowania dyrektywy 98/34/WE, dopuszczające w art. 9 ust. 7 niestosowanie procedury określonej w ust. 1-5 tego artykułu w przypadkach, gdy z naglących powodów, spowodowanych przez poważne i nieprzewidziane okoliczności odnoszące się do ochrony zdrowia i bezpieczeństwa publicznego, ochrony zwierząt lub roślin oraz, w stosunku do zasad dotyczących usług, również dla porządku publicznego, w szczególności ochrony nieletnich (podkreślenie Sądu), państwo członkowskie jest zobowiązane przygotować przepisy techniczne w bardzo krótkim czasie, w celu ich natychmiastowego przyjęcia i wprowadzenia w życie bez możliwości jakichkolwiek konsultacji." "Trzeba przy tym zaakcentować, że zabieg legislacyjny stopniowego (przewidziano bowiem indywidualne, dla prowadzących taką działalność, terminy wygaśnięcia poszczególnych zezwoleń) eliminowania z obrotu gier urządzanych dotychczas na automatach o niskich wygranych w tak wielu miejscach, stanowi rezygnację z uczynionego przedtem wyjątku, co jest istotne, jako że ustawodawca nie ingerował w obowiązującą poprzednio i teraz zasadę urządzania gier hazardowych w kasynach i salonach gry, uzasadniając racjonalnie z jakich względów należało odejść od przewidzianego wyjątku, którego stosowanie przyniosło tak niepożądane skutki społeczne. Specyficznej sfery urządzania gier hazardowych (obarczonej niejednokrotnie zjawiskami patologicznymi) nie można w żadnym razie porównywać z działalnością gospodarczą służącą zaspokajaniu elementarnych potrzeb społeczeństwa przez sprzedaż i świadczenie usług w tym zakresie. W ocenie Sądu, przyjęte w ustawie o grach hazardowych rozwiązania normatywne, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, są kompleksowe i bez wątpienia nie mogą być poczytane za dyskryminacyjny instrument prawny, albowiem w równym stopniu i na tych samych zasadach dotyczą wszystkich podmiotów operujących dotąd na rynku krajowym w sferze gier na automatach o niskich wygranych, ani też nie mają z oczywistych powodów charakteru ukrytego ograniczenia, a przy tym są także proporcjonalne do zamierzeń ustawodawcy w zakresie uzasadnionych, jak przedstawiono, celów ochrony interesu publicznego. Motywy mające uzasadnić odejście od dopuszczonego wcześniej rozprzestrzeniania się gier hazardowych zostały oparte na istotnych dowodach, danych naukowych, statystycznych, i wszelkich innych ważkich informacjach, które skłoniły do wdrożenia stosownych zmian w omawianej dziedzinie prawa." Podkreślić należy, że aby można było mówić o naruszeniu prawa materialnego, organ podatkowy musiałby zastosować go zastosować wadliwie, lub nie zastosować, w sytuacji, gdy powinien był to uczynić. W rozpatrywanej sprawie kwestia urządzania gdy na automatach o niskich wygranych wyłącznie w kasynie gry nie była jednak w ogóle rozważana. Zatem zgłoszony zarzut był, w sytuacji braku wszczęcia postępowania, przedwczesny. W sytuacji uwzględnienia w istocie najdalej idącego zarzutu skargi zbędnym stało się rozważanie pozostałych zarzutów, zwłaszcza, że wszystkie wyrastały z podstawowego założenia skarżącej, iż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Sąd nie przychylił się także do wniosku strony o dopuszczenie dowodów wskazanych w skardze, gdyż nie były one niezbędne do wyjaśnienia sprawy, nie dotyczyły bezpośrednio materii sprawy, w szczególności nie dotyczyły automatu do gier o niskich wygranych i punktu gier w którym był umieszczony automat objęty wnioskiem skarżącej. Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi ma charakter wyłącznie uzupełniający, w związku z czym dokonywanie przez sąd samodzielnych ustaleń jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją organu. Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W rozpatrywanej sprawie wnioskowane przez stronę dowody nie były niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt c oraz art. 135 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni to, że wniosek dotyczył zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, bo tak określił tę instytucja prawodawca, a nie zmian akt weryfikacyjnych. Zastrzeżenie to nie przesądza o końcowym wyniku samego postępowania.