II FSK 777/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 25/11 w sprawie ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. C. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt. I SA/Gd 25/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2010 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 roku. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2010 r. zaliczył kwotę 1558 złotych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na poczet zaległości podatkowej podatniczki w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. ustalającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 80000 zł, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 roku. K. C. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca") złożyła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Kolejnym postanowieniem z dnia 2 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dokonał zaliczenia Skarżącej. zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010 r. w wyżej wymienionej kwocie na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. w kwocie 1524 zł (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 34 zł.Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącą zażalenia, postanowieniem z dnia 23 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na etapie rozpatrywania zażalenia strony skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. w przedmiocie ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednocześnie, że możliwości zaliczenia istniejącej nadpłaty na zaległość podatkową nie wyklucza to, że w chwili wydawania postanowienia przez organ I instancji decyzja ustalająca podatek od czynności cywilnoprawnych nie miała jeszcze przymiotu ostateczności. W ocenie organu, przepis art. 239a Ordynacji podatkowej wyłącza bowiem możliwość przymusowego egzekwowania należności podatkowych na podstawie decyzji nieostatecznych i nie opatrzonych rygorem natychmiastowej wykonalności, nie stoi natomiast na przeszkodzie możliwości zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową, na podstawie art. 76 i nast. Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji w sposób prawidłowy uwzględnił również przerwy w naliczaniu odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że w rozpoznawanej sprawie w sposób nieprawidłowy zostały naliczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2007 r. i z tej przyczyny zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 233 § 2 w zw. z art. 239, art. 76 § 1, art. 76a, art. 76 b w zw. z art. 55 § 1, art. 62 § 1, art. 239a, art. 217 § 1pkt 4 i 5 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ odwoławczy dokonał zaliczenia zwrotu podatku niezgodnie z wolą podatniczki, która wskazywała, że zwrot podatku VAT za styczeń 2010 r. powinien zostać zaliczony na poczet zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2009. W ocenie skarżącej organ związany był tą dyspozycją i nie był uprawniony do odmiennego rozliczenia zwrotu podatku VAT. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał wniesioną skargę za niezasadną i w związku z tym oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b O.p.). Sąd uznał, że skoro w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. kwestionowanego przez Skarżącą postanowienia obowiązywały powyższe przepisy, organ ten uprawniony był do zaliczenia wykazanego przez Stronę, w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październiki 2009 r., zwrotu podatku na poczet ciążącej na niej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. Sąd zauważył przy tym, że argumentacja skargi koncentruje się na wpływie na powyższą regulację wprowadzenia do O.p. przepisu art. 239a, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższy przepis nie wprowadził, zdaniem Sądu, żadnej zmiany mającej wpływ na wykładnię przepisów dotyczących zarachowania nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Sąd zauważył, że efekt wykładni językowej, mającej podstawowe znaczeniew procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzi do uznania legalności wydanego postanowienia.Skoro zatem w art. 239a O.p. jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to zwrot"nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Wobec tego, brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Sąd podniósł nadto, że o ile racjonalny ustawodawca chciałby uniemożliwić zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest nieostateczna, to stosowny "zapis" znalazłby się w Ordynacji podatkowej w ramach nowelizacji ustawy wprowadzającej przepis art. 239a. Od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą K. C. (reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym) zaskarżyła wyrok w całości zarzucając naruszenie: – art. 76 § 1, art. 76a § 1, 76b w związku z art. 239 O.p., poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; – art.151p.p.s.a. w związku z 145 §1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a. w związku z art.239a w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego zaliczenia przez organy pierwszej i drugiej instancji zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i odsetek od tej zaległości podatkowej, w sprzeczności z oświadczeniem podatnika co do sposobu zaliczenia powyższego zwrotu, w sytuacji gdy nie była znana ostateczna wysokość zaległości podatkowej, na poczet której dokonano zaliczenia, a decyzja organu pierwszej instancji, której nie nadano rygoru wykonalności, nie podlegała wykonaniu, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; – art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a), c) p.p.s.a. w związku z art. 239a, art.76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b w związku z art. 55 § 2, art. 62 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej i odsetek wynikających z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, nie stanowi formy wykonania decyzji nakładającej na Stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co skutkuje błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi. Wskazując na powyższe podstawy, Strona wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G.wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu zarówno przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak i przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wypływ na wynik sprawy (pkt 2). Mimo, że skarga kasacyjna zawiera wiele zarzutów natury procesowej, jak i wskazujących na obrazę regulacji prawa materialnego, istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie dopuszczalności dokonania przez organ podatkowy zaliczenia wykazanej przez podatnika (w złożonej przez niego deklaracji) nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, na poczet zaległości podatkowej tegoż podatnika w podatku dochodowym, wynikającej z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Kluczowe przy tym znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego spornego problemu ma wykładnia art. 239a O.p. ("Decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowanie egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności"), a zwłaszcza ustalenie znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu: "nie podlega wykonaniu". W ocenie Sądu pierwszej instancji (aprobującego w tym zakresie pogląd organów), skoro w art. 239a O.p. jest mowa o obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, zwrot "nie podlega wykonaniu" może być rozumiany jedynie jako zakaz wykonania w drodze egzekucji administracyjnej. Sąd pierwszej instancji uważa zatem, że decyzja nieostateczna i nieopatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności nie może stanowić jedynie podstawy dochodzenia wynikającej z takiej decyzji należności w drodze egzekucji administracyjnej. Tym samym, zwrot "nie podlega wykonaniu" nie wyklucza możliwości zaliczenia przez organ na poczet należności wynikającej z takiej nieostatecznej decyzji, przypadającej podatnikowi nadpłaty podatkowej z innego tytułu. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, dostępny:www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Z takim stanowiskiem można spotkać się także w piśmiennictwie (por. A. Kabat i B.Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Wydanie 5 LexisNexis na str. 817). Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a O.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważności lub odmawiająca przyznania ulgi". Przepis art. 239a O.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142). Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego,przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wskazywana przez Sąd pierwszej instancji (a także organy) wykładnia literalna, z przytoczonych powyżej powodów, wcale nie prowadzi do tak wąskiego postrzegania zwrotu"nie podlega wykonaniu", jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej należy zauważyć, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a Ordynacji podatkowej, jest m.in. dobrowolne jej wykonanie przez stronę, to tym bardziej należy do jej kręgu zaliczyć jednostronne i władcze działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Obecność art. 239g Ordynacji podatkowej, dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239 a cyt. ustawy. Zwrócić też wypada uwagę na treść art. 239i O.p., w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Za zaaprobowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz przytoczonego w skardze kasacyjnej uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe rezultat. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzenie art. 239a Ordynacji podatkowej sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Zatem, z powyżej przedstawionych względów uprawniona jest teza, że zaliczenie zwrotu podatku, do którego mają odpowiednie zastosowanie przepisy o nadpłacie (art.76§1 w zw. z art.76a i 76b Ordynacji podatkowej),należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art.239a Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie przytoczonych przepisów jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.