I SA/Wr 1869/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postepowania. Wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2013 r ( Wnioskodawca, Skarżący) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podał, że jest właścicielem 100 % udziałów spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze ("Spółka Cypryjska"). Udziały te zostaną wniesione do spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("A"), podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie jest wykluczone przeprowadzenie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki Cypryjskiej zwrotu na rzecz wspólników tej spółki kwot ujętych w tej spółce jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy, z tytułu różnicy między wartością nominalną udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio). Zwrot ten będzie dokonany w oparciu o przepisy cypryjskiego prawa spółek. Wypłata, nastąpi w gotówce, którą posiada Spółka Cypryjska (po uwzględnieniu podatku, o ile ten podatek będzie należny). Wnioskodawca oświadcza, iż "A" nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; "A" będzie posiadać udziały Spółki Cypryjskiej nieprzerwanie przez okres dwóch lat; wypłata wskazanych kwot we wniosku nie będzie dokonywana w wyniku likwidacji Spółki Cypryjskiej; zgodnie z cypryjskim prawem spółek, wskazany we wniosku zwrot na rzecz "A" kwot ujętych w Spółce Cypryjskiej jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów, a ich wartością rynkową (agio), stanowi instytucję polegającą na redukcji agio Spółki Cypryjskiej. Procedura ta wymaga zgody sądu rejestrowego na Cyprze, a zmiana wysokości kapitału Spółki Cypryjskiej wywiera skutek od momentu zarejestrowania zmiany przez sąd rejestrowy. Jednocześnie, w odrębnym wniosku z tej samej daty, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca wskazał, że spółka Cypryjska jest spółką holdingową, tzn. posiada aktywa nie prowadząc bezpośrednio działalności gospodarczej. Aktualnie, w Spółce Cypryjskiej nie występuje zysk mogący być przedmiotem późniejszego podziału, Spółka Cypryjska posiada natomiast wolne środki finansowe. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: "Czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dochód z tytułu zwrotu na rzecz "A" kwot przez Spółkę Cypryjską, ujętych w niej jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. z art. 10 Umowy z Cyprem?" W ocenie wnioskodawcy z art. 10 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 4 czerwca 1992 r. ( Dz U. z 1993 r. nr 117 poz .523 dalej Umowa) wynika, że wypłacone kwoty są, co do zasady, opodatkowane w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta dywidendy. Jednakże, kwoty te mogą również być opodatkowane w państwie źródła (tj. na Cyprze) po spełnieniu przesłanek z art. 10 ust. 2 Umowy z Cyprem. Bez wątpienia bowiem przyczyną zwrotu jest posiadanie udziałów (akcji) Spółki Cypryjskiej przez "A". Zatem zwrot dokonany na rzecz "A" przez Spółkę Cypryjską należy uznać za dochód z akcji, w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy z Cyprem. Dalej wskazując na brzmienie art. 20 ust 3 i następne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 74 poz. 397 z późn. zm. dalej p.d.o.p.) wnioskodawca wskazywał, że dochody, uzyskiwane przez polskich rezydentów podatkowych, dochody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza Polską zwolnione są od podatku, gdy wypłacającym jest spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, otrzymującym jest spółka opodatkowana od całości swych dochodów w Polsce, otrzymujący wypłatę posiada bezpośrednio w kapitale wypłacającego nie mniej niż 10 % i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zdaniem Wnioskodawcy z opisanego stanu faktycznego wynika, że spełnione zostały wszystkie te warunki. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywodził, że regulacje art. 20 ust 3 i nast. wiążą określone skutki podatkowe z instytucją dywidendy, którą pod względem podatkowym zrównuje się z "innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Określenie "dywidenda" używane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych postrzegane jest jako dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki kapitałowej, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów / akcji spółki kapitałowej wypłacającej dywidendę. Natomiast do kategorii "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będą zaliczane te dochody, które pod względem podatkowym traktowane są jak dochód z udziałów/akcji spółki kapitałowej. Innymi słowy, "innym przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" nie będą te przychody, które nie pozostają w bezpośrednim związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach. Zdaniem organu art. 10 ust. 1 p.d.o.p. definiuje dochód pochodzący z udziału w zyskach osób prawnych stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Zatem przedmiotem opodatkowania są tylko te przychody, które stanowią wyraźny przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych. Wobec tego opisany przez wnioskodawcę zwrot na rzecz SPV 2 nie może być uznany za przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Zwracane bowiem kwoty nie stanowią zysków Spółki Cypryjskiej. Źródłem dochodu są natomiast kapitały Spółki Cypryjskiej. Dyskwalifikacja otrzymanych przez "A" kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ( Spółki Cypryjskiej) powoduje, iż zwolnienie wskazane przez ustawodawcę w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiocie niniejszej sprawy zastosowania. Tym samym, zbędne staje się analizowanie spełnienia przez "A" warunków takiego zwolnienia. Końcowo organ wskazał, iż przedmiotem interpretacji nie może być kwalifikacja otrzymanych przez "A" kwot ujętych w Spółce Cypryjskiej jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), jako dochodu opodatkowanego na podstawie art. 10 Umowy, bowiem wynika ona z ustawodawstwa podatkowego Cypru. Spółką wypłacającą bowiem przedmiotowe kwoty jest Spółka Cypryjska, zatem "A" uzyska przychód na terenie Cypru. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wywodził, że z uwagi na definicję "dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych", zawartą w art. 10 ust 1 p.d.o.p., należy uznać, iż użyty w ustawie o CIT termin dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych' powinien być interpretowany szeroko (ze względu na użycie słów 'dochód faktycznie otrzymany', oraz 'w tym także') - nie budzi wątpliwości, iż niedopuszczalne jest ograniczenie tego terminu do przychodów z dywidend. Należy zatem uznać, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), czyli dochód (przychód), który nie powstałby, gdyby podatnik nie posiadał udziałów (akcji) w danej osobie prawnej. Zdaniem Skarżącego ustawodawca w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT posłużył się sformułowaniem: "z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" Należy zatem uznać, iż czym innym jest "dywidenda" a czym innym "inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Natomiast Stanowisko Ministra Finansów nie może zostać uznane za prawidłowe, gdyż - np. na gruncie polskich przepisów prawa handlowego dot. spółek z o.o. - podział zysku netto to zgodnie z Kodeksem spółek handlowych nic innego jak dywidenda (art. 191-197 KSH). Jak zauważono, na gruncie ustawy o CIT "dywidenda" jest natomiast czymś innym niż "inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Minister Finansów dokonał więc zawężenia możliwości zastosowania zwolnienia z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT tylko do przychodów z dywidend. Zwrot kwot ujętych jako kapitał zakładowy i kapitał zapasowy dokonany na rzecz wspólnika przez spółkę kapitałową nie jest z pewnością podziałem zysku netto (dywidendą), który miał na myśli Minister Finansów, jest jednak "innym przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" który podlega zwolnieniu z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT. Gdyby ustawodawcy chodziło o zwolnienie jedynie wypłat z zysku netto ograniczyłby się do posłużenia się terminem "dywidend"' lub np. "inny przychód z zysku osób prawnych". Ustawodawca miał jednak na myśli przychód z tytułu udziału w zysku (czyli zysk związany z tym, że podatnik jest udziałowcem lub akcjonariuszem osoby prawnej), a nie przychód z podziału zysku (który de facto ogranicza się do dywidendy). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że błędne jest stanowisko, iż przedmiotem interpretacji nie może być kwalifikacja przychodów opisanych we wniosku w świetle umowy o unikaniu podwójnego podatkowania przedmiotem interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)." "Pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych."( wyrok WSA w Opolu z 12.09.2012 r sygn. akt I SA/Op 250/12 LEX nr 1221268). Zgodnie zaś z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej " Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia." Wobec tego przepisy umów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie, w jakim regulują opodatkowanie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stanowią przepisy prawa podatkowego, podlegające interpretacji na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. Dotyczy to także oceny, czy dany dochód w ogóle podlega opodatkowaniu według prawa krajowego. W sprawie jest niewątpliwe, że zapytanie dotyczy opodatkowania spółki z siedzibą w Polsce, a więc, co do zasady, podlegającej opodatkowaniu według prawa krajowego. Jednocześnie pytanie dotyczy dochodów pochodzących ze źródła znajdującego się na Cyprze. Kwestie miejsca (jurysdykcji) opodatkowania w takich sprawach reguluje właśnie powoływana we wniosku umowa. Dlatego też, w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało dokonać oceny, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, opisane przychody zgodnie z tą umową podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wobec uchylenia się od udzielenia interpretacji w tym zakresie uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej i nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Okoliczność ta stanowi samodzielną podstawę do jej uchylenia. Niezależnie od powyższego uchybienia, w ocenie Sądu organ naruszył także przepisy prawa materialnego. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawo do zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 p.d.o.p. z podatku dochodowego od osób prawnych kwot wypłacanych przez Cypryjską Spółkę, z tytułu zwrotu wspólnikom kwot stanowiących różnice pomiędzy wartością nominale udziałów a wartością rynkowa wkładu ( agio). Przy czym w istocie sporny pomiędzy stronami jest charakter takich wypłat w świetle prawa polskiego, a w szczególności to, czy mogą być one traktowane, jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Z oświadczeń skarżącego wynika, czego organ nie kwestionuje, że spełnione są warunki do zwolnienia przewidziane w art. 20 ust 3 pkt. 1-4 p.d.o.p. Organ przyjął, że opisane we wniosku przychody, jako nie pochodzące z zysku Spółki Cypryjskiej, nie stanowią dochodu z udziału w zyskach w rozumieniu art. 10 ust 1 p.d.o.p. Takie rozumienie "udziału w zyskach osób prawnych" w ocenie Sądu jest nieprawidłowe. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy, określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę, są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji,. Definicja dochodu z dywidend zawarta w art. 10 ust. 3 Umowy zawiera pojęcia niedookreślone w Umowie, takie jak "dochód z akcji", "dochód z innych praw związanych z udziałem w zyskach", "udział w zyskach", czy dochód z innych udziałów w spółce". Ze względu na różnice pomiędzy ustawodawstwami stron Umowy niemożliwe jest bowiem zdefiniowanie tego pojęcia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. Dlatego też - podobnie jak w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania – definicja dywidend obejmuje jedynie szereg przykładów, które występują w obu ustawodawstwach oraz ogólną formułę pozwalającą na objęcie jej zakresem wszystkich tych przypadków, które są odmienne. Stąd sformułowania końcowej części przepisu, pozwalające zaliczyć do dywidend również dochody "z innych praw związanych z udziałem w zyskach", czy "dochody z innych udziałów w spółce", które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka dokonująca podziału ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Do postanowień prawa wewnętrznego odsyła także art. 3 ust. 2 Umowy, w myśl którego jakiekolwiek niezdefiniowane w niej określenie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których umowa ta ma zastosowanie. Przepis ten stanowi więc odesłanie do odpowiedniego unormowania prawa wewnętrznego umawiającego się Państwa – co w tym przypadku oznacza ustawodawstwo polskie Z tego względu o tym, czy dochód uzyskany przez rezydenta polskiego ze źródła znajdującego się na Cyprze można zakwalifikować jako dywidendę, decydują ostatecznie postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przechodząc do analizy przepisów prawa krajowego wskazać należy, że klasycznym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 p.d.o.p., jest dywidenda. W tym przepisie ustawodawca wymienia także inne dochody, opodatkowane analogicznie do dywidendy, określając je zbiorczo jako "dochód z udziału w zyskach osób prawnych". Zgodnie z art. 10 ust 1 p.d.o.p. " Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt. 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (...)." Zawarcie w ustawie legalnej definicji wyłącza możliwość stosowanie potocznego rozumienia pojęcia "udziału w zysku". Zdefiniowanie, "dochodu z udziału w zysku osoby prawnej" jako kwoty pochodzące z "zysku", czyli czystego dochodu "po wszystkich potrącenia", który osoba prawna może swobodnie podzielić, stanowi w istocie definicje idem per idem. W cytowanym przepisie pojęcie "dochód z udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem definiowanym. Definicję zaś stanowi sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).". Użyte w nawiasie słowo "akcji" wskazuje, że poprzedzające je słowo "udział" może być stosowane zamiennie. Chodzi więc o taki "udział" który jest tożsamy lub podobny do "akcji". A więc w tej części przepisu nie chodzi o "udział" w znaczeniu "uczestniczenie w zysku", ale o "udział" w znaczeniu bliskim "akcji", a więc udział w kapitale spółki. Wobec tego definicję "dochodu z udziału w zyskach osób prawnych" należy odczytywać jako "dochód faktycznie uzyskany z tytułu udziału w kapitale osoby prawnej" W doktrynie wskazywano przy tym , iż " Między zakresem pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" a zakresami pojęć wyliczonych po wyrażeniu "w tym także" istnieje logiczny stosunek nadrzędności, a w związku z tym zakresy pojęć wyliczonych po wyrażeniu "w tym także:" muszą mieścić się w zakresie pojęcia poprzedzającego to wyrażenie. W konsekwencji wyliczanie w części definiującej kolejnych pojęć w takim tylko stopniu rozszerza zakres pojęcia definiowanego ("dochód z udziału w zyskach osób prawnych"), w jakim zakres wyliczanego pojęcia mieści się w zakresie pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału". (M.Goszczyk "Podwyższenie kapitału akcyjnego ze środków kapitału zapasowego spółki." artykuł Pr.Spółek 1997/6/31). Zwrócić należy uwagę, że w art. 10 ust. 1 pkt. 3 p.d.o.p wymieniono "wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;". Taki przychód zaś nie wiąże się zwykle z podziałem zysku. Przeciwnie, taki przychód może mieć miejsce w wypadku ponoszenia straty przez osobę prawną. To samo dotyczy przychodów wymienionych w pkt. 4-7. W tym miejscu podkreślić należy, że opisany we wniosku przychód nie występuje w polskim prawie spółek, wobec czego żaden z punktów 1-8 art. 10 ust 1 p.d.o.p. nie ma do niego zastosowania wprost. Jednakże, skoro podstawą dokonania wypłat jest obniżenie kapitału spółki, to z pośród przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 p.d.o.p. najbliższe będą im przychody wymienione w pkt. 3. Reasumując, skoro dochodem z udziału w zysku osoby prawnej jest każdy przychód otrzymany z tytułu posiadania udziału w kapitale osoby prawnej, opisane we wniosku o interpretację przychody również będą należały do tej kategorii. Tytułem do ich uzyskania jest bowiem wyłącznie udział w kapitale Spółki Cypryjskiej. Wobec tego przychody takie należy zaliczyć do "innych dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej". Tym samym, na tle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te będą traktowane jak dywidendy. Zgodnie zaś z prawem krajowym mogą one korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 10 Umowy, gdyż " (...) użyte w art. 10 ust. 3 Umowy polsko-cypryjskiej pojęcie "dywidendy" rozpatrywane w związku z określeniem (którym operuje wspomniane unormowanie) "inne prawa związane z udziałem w zyskach" musi być ustalone przez odwołanie się do art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p." ( wyrok NSA z 29.05.2009 r sygn.. akt II FSK 121/08 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył przepisy o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także naruszyły przepisy prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 10 .p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.