I SA/Wr 2004/13

Dnia 17 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A K.K. spółki jawnej z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A K. K. spółki jawnej we W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A K. K. spółki jawnej z siedzibą we W. była, wydana z jej wniosku, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].11.2011 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług. Występując do organu o wydanie interpretacji spółka przedstawiła, że w ramach działalności gospodarczej między innymi sprzedaje płytki ceramiczne, armaturę łazienkową, urządzenia sanitarne, meble oraz inne artykuły wyposażenia wnętrz. Towary te są opodatkowane stawką VAT wynoszącą 23 %. Strona wskazała następnie, że zamierza wykonywać na zlecenie klientów, usługi polegające na: (1) montażu i instalacji armatury łazienkowej i urządzeń sanitarnych; (2) wykładaniu pomieszczeń płytkami ceramicznymi; (3) montażu i instalacji baterii oraz zlewozmywaków; (4) montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy (m. in. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek) oraz (5) montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem. Wnioskodawca stwierdził, że powyższe usługi wykonywać będzie samodzielnie lub zlecać do wykonania podmiotom zewnętrznym, zaś wartość usług obejmować będzie (także) cenę towaru. Przedmiotowe usługi klasyfikowane są do odpowiednich grupowań działu 43 PKWiU z 2008 roku czyli "Robót budowlanych specjalistycznych". Wskazała dalej strona, że każdorazowo zawierać będzie z klientami umowę określającą zakres wykonywanych robót oraz ich charakter, a także rodzaj budynku lub lokalu, zaklasyfikowanego zgodnie z klasyfikacją Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (w skrócie "PKOB"), wraz powierzchnią użytkową tego budynku lub lokalu. Na tym tle spółka sformułowała pytanie, czy może zastosować obniżoną stawkę VAT w sytuacji, gdy zgodnie z zawartą z klientem umową, wykonywane przez spółkę usługi (roboty budowlane) będą wykonywane: w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych – PKOB 111, których powierzchnia użytkowa wynosi do 300 m2, bądź w lokalach mieszkalnych mieszczących się w budynkach wielomieszkaniowych – PKOB 112, gdzie powierzchnia użytkowa lokalu nie przekracza 150 m2 – a roboty będą wykonywane w ramach remontu lub budowy wskazanego budynku lub lokalu mieszkalnego? Według spółki, w przypadku wymienionych usług znajdzie zastosowanie obniżona stawka VAT, o ile usługi te będą wykonywane w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz będą wchodziły w zakres realizowanej budowy czy remontu – na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., w skrócie: "ustawa VAT"). Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wymienionej interpretacji indywidualnej stanowisko spółki A K. K., wyrażone we wniosku, uznał za prawidłowe w części opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT usług polegających na montażu oraz instalacji armatury łazienkowej, urządzeń sanitarnych, baterii i zlewozmywaków oraz wykładaniu płytkami ceramicznymi pomieszczeń mieszczących się w budynkach jednorodzinnych PKOB 111 oraz w budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112, natomiast za nieprawidłowe – w części (pozostałej) dotyczącej opodatkowania obniżoną stawką VAT świadczonych usług polegających na montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy (płyt grzewczych i piekarników, zmywarek i piekarników, zmywarek, lodówek) oraz na montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem. W zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy jako nieprawidłowego organ stwierdził, że preferencyjna stawka związana z budownictwem mieszkaniowym nie ma zastosowania do wszystkich usług dotyczących samego tylko instalowania, czy montażu różnych towarów. Usługi te samodzielnie nie mogą być traktowane jako remont czy modernizacja, ponieważ stanowią jedynie zaopatrywanie budynków w elementy wyposażenia, a nie są czynnościami, które wpływają na elementy konstrukcyjne budynku (jego substancję). Fakt, że montowane urządzenia mogą być trwale przytwierdzone do ścian, podłoża czy sufitu nie ma w tym przypadku znaczenia, skoro dotyczy to tylko funkcjonalności budynku, a nie wpływa na jego parametry użytkowe bądź techniczne. Natomiast usługi te będzie można uznać za remont lub modernizację w chwili, gdy w połączeniu z innymi czynnościami, dojdzie do podniesienia wartości, bądź przywrócenia poprzedniego stanu technicznego budynku. Z tych też względów montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami oraz saun i ich instalacji nie można uznać za konserwację, budowę oraz przebudowę budynku. Spółka A K.K. pismem z dnia 15.12.2011 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12.01.2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie: (1) art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że usługa montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy, tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek, a także usługa montażu saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem podlega stawce VAT 23 %, mimo iż usługi te są modernizacją, budową bądź remontem; (2) art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409) przez brak uznania trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy, tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek, a także sauny i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem za urządzenia techniczne stanowiące część obiektu budowlanego; (3) art. 3 pkt 6 i pkt 8 Prawa budowlanego przez brak uznania usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy, tj. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek, a także usługi montażu sauny i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem za budowę w przypadku trwałego umocowania powyższych rzeczy do obiektu budowlanego, tudzież za remont w przypadku odtworzenia stanu pierwotnego powyższych rzeczy; (4) art. 47 KC przez brak uznania trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i wskazanymi urządzeniami do zabudowy, a także sauny i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem, mających charakter trwały, uniemożliwiający ewentualny demontaż, bez konsekwencji częściowego lub całkowitego zniszczenia, za część składową budynku. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie (5) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 29.05.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 293/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie "p.p.s.a."). Sąd jako prawidłowe ocenił zapatrywanie organu, że sporne w sprawie usługi nie są czynnościami, które oddziaływałyby na elementy konstrukcyjne budynku lub jego części (jego substancję). Fakt, że montowane urządzenia mogą być trwale przytwierdzone do ścian, podłoża czy sufitu, nie ma w tym przypadku znaczenia, skoro dotyczy to tylko funkcjonalności budynku (jego części), a nie wpływa na jego parametry użytkowe bądź techniczne. Dlatego skład orzekający za uzasadnioną uznał tezę, zgodnie z którą czynności wykonywane przez podatnika polegające na montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy (m. in. płyt grzewczych i piekarników, zmywarek, lodówek) oraz montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem, w budynku mieszkalnym, podlegają - począwszy od 1 stycznia 2011 r. - opodatkowaniu stawką 23%. Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez skarżącą spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25.09.2013 r. (sygn. akt I FSK 1358/12) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny, powołując się na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13) stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do celów podatkowych przyjmować trzeba, że przy trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, komponenty te podnoszą standard takiego obiektu stanowiąc modernizację obiektów budowlanych lub ich części. Natomiast odmiennie należy ocenić dostawę sprzętu do zabudowy w postaci płyt grzewczych, piekarników, zmywarek, lodówek (w przypadku saun za taki element należy uznać piec). Wymienione elementy, nawet przeznaczone do zabudowy, nie stanowią bowiem po ich zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim trzeba wskazać na konsekwencje rozstrzygnięcia kasacyjnego, w wyniku którego po uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji, sprawa zostaje przekazana do ponownego rozpoznania. Według art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana , związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego wynika, że sąd rozpoznający ponownie sprawę nie ma swobody przy ocenie prawnej sprawy, lecz musi przyjąć i zastosować wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też obecny skład Sądu za punkt wyjścia oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej musiał przyjąć wskazówki sądu kasacyjnego dotyczące znaczenia przepisów prawa, znajdujących w zastosowanie w tej sprawie. Spór pomiędzy stronami dotyczył tego, czy skarżąca może korzystać z obniżonego opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT w odniesieniu do prac polegających montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem i urządzeniami do zabudowy (płyt grzewczych i piekarników, zmywarek i piekarników, zmywarek, lodówek) oraz na montażu elementów saun i wszelkich elementów związanych z ich funkcjonowaniem – w ramach budynkach (lokalach) objętych społecznym programem mieszkaniowym. Kwestia kwalifikacji lokali i budynków nie była przedmiotem kontrowersji, gdyż spełnienie przez nie odpowiednich wymogów, niezbędnych dla objęcia rzeczonym programem, stanowiło założenie sformułowanego we wniosku pytania. Z przepisu art. 41 ust. 12 ustawy VAT wynika, że obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub lich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Problematyka stosowania obniżonej stawki podatkowej podatku od towarów i usług w odniesieniu do elementów zabudowy mieszkania (budynku) była przedmiotem oceny i wypowiedzi składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 24.06.2013 r. (sygn. akt I FPS 2/2013) stwierdził, że obniżoną do stawkę VAT można stosować tylko wtedy kiedy szafa lub zabudowa kuchenna jest trwale związana ze ścianami mieszkania. Tylko w takim przypadku ma ona bowiem cechy modernizacji lokalu czy domu (treść uchwały dostępna jest w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podniósł między innymi, że określając warunki stosowania obniżonej stawki podatkowej, a w tym w przypadku pojęcia modernizacji budynku lub jego części, ustawodawca w treści przepisu art. 41 ust. 12 ustawy VAT nie odesłał do stosowania definicji zawartych w innych aktach prawnych, a zwłaszcza w Prawie budowlanym. Ze względu na to, jak również na wymogi harmonizacji wspólnotowych przepisów o podatku od towarów i usług, uzasadnione jest takie rozumienie terminu modernizacja, które właściwe jest językowi powszechnemu. W takim znaczeniu modernizacja oznacza udoskonalenie, podniesienie standardu (obiektu budowlanego lub jego części). Kierując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w przywołanej uchwale, a także zaprezentowanym w wyroku kasacyjnym (w niniejszej sprawie) podnieść trzeba, że co do zasady nie ma przeszkód ażeby czynności polegające na montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz na montażu elementów saun zaliczyć do modernizacji budynku lub jego części, ze skutkiem w postaci zastosowania do tych czynności obniżonej stawki podatkowej na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Jednakże może to dotyczyć przypadków czynności, które ze względu na dominujące cechy realizowanego kompleksu działań nie będą przybierać charakteru dostawy towaru lecz stanowić będą świadczenia usługi (powodującej modernizację budynku lub jego części). Chodzić zatem będzie o objęcie preferencyjnym opodatkowaniem kompleksu czynności na które składać się będą: zaprojektowanie, dopasowanie, oraz montaż komponentów zabudowy zapewniający trwałe związanie z obiektem. Jak zasadnie podkreślono w uchwale, wykonanie na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwałe powiązanie z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce przypadku mebli wolnostojących. Dlatego też nieprawidłowe było stanowisko organu, że trwała zabudowa przestrzeni budynku lub jego części nie może być uznana za modernizację, gdyż chodzi tu jedynie o wyposażenie budynku (lokalu), przy czym bez znaczenia pozostaje kwestia stałego przytwierdzenia do ścian, podłogi bądź sufitu elementów zabudowy. Podkreślić jednak trzeba za Naczelnym Sądem Administracyjnym (z wyroku z dnia 25.09.2013 r., w niniejszej sprawie), że odmiennie należy ocenić dostawę sprzętu do zabudowy w postaci płyt grzewczych, piekarników, zmywarek, lodówek, a w przypadku sauny – pieca. Elementy te, nawet przeznaczone do zabudowy, nie stanowią po ich zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Są powiązane z zabudową meblową, ale można je wymienić na inny egzemplarz. Brak trwałości ich powiązania z obiektem budowlanym sprawia, że nie mogą być traktowane jako element modernizacji. W sumie więc uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 ustawy VAT, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wstrzymanie wykonania aktu miało podstawę w art. 152 tej ustawy, a postanowienie o zwrocie kosztów postępowania w jej art. 200. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę prawną.