I SAB/Go 11/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska –Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P.P. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. oddala skargę. W dniu 26 września 2013 r. P.P. wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "E" P.P. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. Powyższe postępowanie zostało wszczęte w wyniku zawiadomienia Prokuratury Rejonowej, prowadzącej postępowanie pod sygn. akt [...], które przekazane zostało następnie do prowadzenia Prokuraturze Okręgowej (sygn. akt [...]). Śledztwem objęto m.in. skarżącego oraz podmioty, które nabywały od niego tarcicę dębową, fryzę dębową, grodzice i methocel oraz dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj.: BH C M.B., "P" Sp. z o.o., R R.S., "T" R.G., a także kontrahentów skarżącego, od których nabywał towary, tj.: W Sp. z o.o., P Spółka z o.o. oraz ich kontrahentów. W stosunku do w/w firm oraz ich kontrahentów są lub były prowadzone postępowania kontrolne lub postępowania podatkowe. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że między firmami biorącymi udział w fakturowaniu dostawy tarcicy, fryzy dębowej, grodzic i methocelu, istniały wzajemne powiązania. Postanowieniami włączono do akt sprawy decyzje wydane wobec dostawców towarów, które podatnicy znajdujący się na końcu łańcucha, w tym skarżący – wykazywali jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Ze Zgromadzonych w niniejszej sprawie akt postępowania zawartych w 11 tomach i obejmujących ponad 4.300 kart wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismami z [...] lutego 2010r., [...] kwietnia 2010r., [...] czerwca 2010r., [...] sierpnia 2010r., [...] października 2010r., [...] grudnia 2010r., [...] lutego 2011r., [...] kwietnia 2011r., [...] czerwca 2011r., [...] sierpnia 2011r., [...] października 2011r., [...] grudnia 2011r., [...] lutego 2012r., [...] kwietnia 2012r., [...] czerwca 2012r., [...] sierpnia 2012r., [...] października 2012r., [...] grudnia 2012r., [...] lutego 2013r., [...] kwietnia 2013r. i [...] czerwca 2013r. zawiadamiał skarżącego o niemożliwości zakończenia postępowania kontrolnego w terminie z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania przeprowadzonych transakcji gospodarczych, wskazując jednocześnie nowe terminy zakończenia sprawy. W dniu 29 lipca 2013 r. skarżący wniósł do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc m. in. o wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy. W uzasadnieniu podkreślił, że organ kontroli prowadzi postępowanie ponad trzy i pół roku, a uzasadnienie zawarte w zawiadomieniach o przedłużeniu postępowania pozwala stwierdzić, że czynności organu są czynnościami pozornymi. W samym postępowaniu nie poczyniono bowiem żadnych postępów, mimo że gromadzenie materiału dowodowego jest obowiązkiem organu. Tymczasem organ przeprowadza czynności nieistotne dla sprawy, pozostając w sprzeczności z ekonomiką procesową. W dniu 20 sierpnia 2013 r. Dyrektor UKS zawiadomił skarżącego o niemożliwości zakończenia sprawy w terminie z uwagi na wskazany już powyżej powód. Postanowieniem z [...] września 2013r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że z art. 139 oraz 140 Ordynacji podatkowej wynika, iż ustawodawca wyraźnie zezwala na przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy, a ocena zasadności przedłużenia nie może być oparta wyłącznie na treści zawiadomienia, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy. W sprawie - zdaniem organu - czas trwającego postępowania wynika z obowiązku dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest z kolei niezbędne do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku za kontrolowany okres. Zaznaczył, że z uwagi na wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, należało zweryfikować transakcje kontrolowanego z kontrahentami oraz zbadać rzetelność dokumentów u kontrahentów kontrolowanego (w tym zagranicznych), a także przesłuchać świadków. Wskazał, że nie zostały jeszcze zakończone czynności sprawdzające i kontrolne u dostawców oraz odbiorców kontorolownego, jak i kontrahentów tych podmiotów. Nadto Dyrektor UKS nie otrzymał wszystkich odpowiedzi od obcych władz podatkowych. Podkreślił, że sposób sformułowania zawiadomienia o przedłużeniu postępowania nie powoduje, że organ kontroli skarbowej nieprawidłowo wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie podejmuje żadnych działań zmierzających do zakończenia postępowania w wyznaczonym terminie wskazał, że tempo prowadzonego postępowania kontrolnego zależy od specyfiki prowadzonej sprawy. We wniesionej do tut. Sądu skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego skarżący wniósł o zobowiązanie Dyrektora UKS do załatwienia sprawy w terminie 1 miesiąca od daty zwrotu akt sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem oraz stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłości postępowania przy prowadzeniu postępowania kontrolnego w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2009 r., rażąco naruszając prawo. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ w sposób rażący narusza zasadę szybkości postępowania, które trwa już ponad 4 lata. Stwierdził, że w początkowej fazie postępowania organ rzeczywiście podjął kroki mające na celu załatwienie sprawy, dokonał weryfikacji dokumentacji handlowej oraz przesłuchał świadków, jednak od dnia ostatniego przesłuchania w sprawie - które miało miejsce [...] maja 2012 r. - zajmuje się już wyłącznie gromadzeniem dokumentów, które rzekomo mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Gromadzona obecnie dokumentacja nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, a ma jedynie na celu legitymować dalsze prowadzenie postępowania. Prawidłowe określenie przyczyn niedotrzymania terminu powinno natomiast polegać na poinformowaniu strony jakie czynności organ podjął oraz z jakiego konkretnego powodu nie może zakończyć postępowania dowodowego i wydać decyzji. Tego wymogu zawiadomienia organu nie spełniają, czym naruszono art. 140 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił, przez niezakończenie postępowania w przewidzianym przez prawo terminie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył zasady postępowania zawarte w art. 120, art. 121 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że brak jakichkolwiek zmian w uzasadnieniu zawartym w zawiadomieniach o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania skłania do wniosku, iż organ zebrał już cały materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i tylko brak zainteresowania organu postępowaniem powoduje, że wciąż nie zostało ono zakończone. W jego ocenie działanie organu jest opieszałe, niesprawne a w konsekwencji nieskuteczne i nieefektywne, zaś organ z rozmysłem działa na szkodę podatnika przez podejmowanie czynności pozorowanych, nieistotnych dla sprawy. Zarzucił również organowi, że utrudnia mu analizę materiału dowodowego, czego wyrazem jest odmowa udostępnienia do wglądu akt aplikantowi radcowskiemu upoważnionemu do zastępstwa pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu. W dniu 18 października 2013 r. Dyrektor UKS zawiadomił skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 i art. 140 Ordynacji podatkowej, wskazując nowy termin jej załatwienia do 23 grudnia 2013 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podkreślając że czas trwania postępowania kontrolnego wynika ze specyfiki postępowania, ponieważ skarżący będący pośrednikiem w handlu towarami powiązany jest z innymi podmiotami gospodarczymi, posiadającymi siedziby w Czechach i na Słowacji. Wskazując, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów, które były następnie sprzedawane przez jego kontrahentów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jak również sam dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw, to koniecznym jest przeprowadzenie kontroli u dostawców towarów, w firmach transportowych świadczących usługi przewozu towarów, a także kontroli sprawdzających u nabywców towarów. Podkreślił, że skarżący nabywał towary od firm mających siedzibę poza właściwością miejscową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak również dokonywał dostaw do takich firm, w związku z czym wystąpiono do urzędów kontroli skarbowej w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Wystąpiono również o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach transportowych, tj.: PH-U "M" A.C., "M" M.C., T Sp. z o.o., PUH O L.B., "T" W.D., H K.N.. Wskazał, że czynnościami sprawdzającymi objęto także firmy, od których P.P. miał nabywać towary handlowe, tj.: 1. "P" Sp. z o.o. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, które zakończyło wydaniem decyzji, w których zakwestionowano zakup towarów, które następnie rzekomo sprzedane zostały skarżącemu; 2. "A" A.C. - postępowania kontrolne jest obecnie prowadzone przez właściwego dyrektora urzędu kontroli skarbowej; 3. W Sp. z o.o. - wobec podatnika prowadzone jest obecnie postępowania kontrolne przez właściwego dyrektora urzędu kontroli skarbowej; 4. B Sp. z o.o. - spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS oraz nie przesłuchano Prezesa Zarządu D.H., gdyż nie stawiał się na wezwania. Ponadto działalność spółki objęta jest śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową oraz Prokuraturę Okręgową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął czynności mające na celu wyjaśnienie, czy pręty żebrowane, które nabywał P.P. w firmie B Sp. z o.o. nie były przedmiotem "karuzeli podatkowej"; 5. S I.W. - w wyniku prowadzonych czynności ujawniono faktury, których P.P. nie wykazał w rejestrach zakupu oraz nie zapłacił kwoty wynikającej z tych faktur; 6. M Sp. z o.o. - towary nabyte od tej spółki zostały sprzedane m.in. S Sp. z o.o., w której nie przeprowadzono czynności sprawdzających, gdyż spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności. Ponadto przeciwko spółce prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową postępowanie pod sygn. akt [...]; 7. M" Sp. z o.o. - w spółce nie przeprowadzono czynności sprawdzających, gdyż nie ustalono jej aktualnej siedziby ani miejsca pobytu prezesa Zarządu; 8. P B.H. B.S. - nie stwierdzono nieprawidłowości; 9. A.M. S - Firma Wielobranżowa, - nie stwierdzono nieprawidłowości; 10. FH- "R" K.B. - nie stwierdzono nieprawidłowości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał także na czynności podjęte w stosunku do firm, którym skarżący miał sprzedawać towary handlowe, tj. : 1. P.H.U. "L" B.G. - kontrola jest obecnie w toku; 2. Skład Budowlany M – K.M. - nieprawidłowości nie stwierdzono, jednakże pręty żebrowe nabyte były od B Sp. z o.o., w stosunku do której nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz do "A" A.C., wobec której prowadzone jest obecnie postępowanie kontrolne; 3. P Firma Handlowa sp. j. P. i M.B.; O Sp. z o.o.; L Zakład [...]; PPHU C; A sp. z o.o.; P M.J., B; P.I. P W.K. – w stosunku do których nieprawidłowości nie stwierdzono; 4. "S" Sp. z o.o. - nie przeprowadzono czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu z jej prezesem oraz nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem. Wskazano również na objęcie czynnościami sprawdzającymi firm A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę, że wystąpiono o materiały dowodowe do Q Sp. z o.o., ponieważ podatnik wykazał, że poniósł koszty prowizji, lecz nie wykazał sprzedaży dokonanej przez portal [...]. Zaznaczył, że w toku postępowania wykorzystano materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowań kontrolnych w firmach, w których - na zlecenie Prokuratury - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi postępowania kontrolne, tj. "P" sp. z o.o., B.H. C M.B., R R.S., T R.G.. Ustalono bowiem, że towary nabyte od "E" P.P. były - przez te firmy odprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do Czech i Holandii. W ramach prowadzonego postępowania wystąpiono również do: - Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego; - 37 firm transportowych, które przewoziły towary o potwierdzenie przeprowadzenia transakcji; - właściwych miejscowo urzędów kontroli skarbowej o przesłuchanie świadków w ramach pomocy prawnej (ostatni protokół przesłuchania wpłynął do Urzędu 20 stycznia 2011 r.); - Ośrodka Informatyki Urzędu Wojewódzkiego o udostępnienie danych z zasobów Cepik, dotyczących środków transportu, którymi dokonano przewozu towarów w dostawach wewnątrzwspólnotowych do Czech i Słowacji (ostatnia informacja z bazy CEPiK wpłynęła do Urzędu 17 lutego 2012 r.); - Biura ds. Transportu Drogowego celem ostatecznego wyjaśnienia transportu wewnątrzwspólnotowego. Ponadto kontrolujący w toku postępowania przesłuchali 5 świadków w wyniku czego ustalono, że podatnik nie wykazał obrotu uzyskanego ze świadczenia usług transportowych. Jak podkreślił Dyrektor UKS, w toku postępowania zwracano się do skarżącego o złożenie wyjaśnień oraz o przedłożenie stosownych dowodów, lecz pomimo wyznaczania terminu do złożenia wyjaśnień, skarżący udzielał odpowiedzi z opóźnieniem. Ponadto, w celu potwierdzenia transakcji pomiędzy kontrolowanym a firmami z Czech oraz Holandii, wysłano formularze o udzielenie informacji podatkowej do służb skarbowych tych krajów (formularze SCAC). Ustalono m.in., że w sprawach działalności spółki C akciova spolecnost Pod vsemi svatymi pełnomocnictwo posiada D.M., jednak z uwagi na niestawiennictwo świadka na przesłuchanie nie udało się go przesłuchać, o czym Dyrektor UKS powiadomił organ kontroli pismem z [...] października 2012 r. Wystąpiono także do władz podatkowych Słowacji, gdyż z otrzymanych odpowiedzi dotyczących transakcji z H s.r.c wynikało, że towar (methocel) został sprzedany na Słowację do firmy J s.r.o. Ponieważ z oględzin rachunku firmy J s.r.o., udostępnionego przez Prokuraturę Okręgową [...] marca 2013 r., wynikał odmienny stan faktyczny niż z ustaleń słowackich władz podatkowych, ponownie zwrócono się w maju 2013 r. do władz podatkowych ww. kraju, ale odpowiedzi jeszcze nie otrzymano. Dyrektor wskazał, że do akt postępowania włączono też materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych u kontrahentów kontrolowanego oraz ich kontrahentów. Występowano również do prokuratur o udostępnienie materiałów zgromadzonych w sprawach mających istotny związek z niniejszą sprawą. W tym zakresie wskazał m.in. na pisma z [...] maja 2012 r., [...] czerwca 2012 r., [...] lutego 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] czerwca 2013 r., [...] sierpnia 2013 r. Podkreślił, że Prokuratura Okręgowa dopiero zarządzeniem z dnia [...] września 2013r. wyraziła zgodę na włączenie do akt sprawy materiałów, o które zwracał się organ, a które to dowody włączył do postępowania postanowieniem z [...] października 2013 r. Odnosząc się do zarzut utrudniania skarżącemu analizy gromadzonego materiału dowodowego podkreślił, że aplikant radcowski nie może zastępować pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym i nie może brać udziału w czynności kontrolnych, gdyż strona umocowała do tych czynności tylko reprezentującego ją radcę prawnego. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. strona skarżąca wskazała, że za czynności pozorne uważa zwracanie się do innych organów skarbowych w wyniku czego organ prowadzący postępowanie nie uzyskuje potem żadnych materiałów ani nie zabiega o ich otrzymanie. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie niniejszych rozważań należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w przedmiocie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4a. Uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.ps.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, zostaje ona przez sąd oddalona (art. 151 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie P.P. wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrekotra Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. W pierwszej kolejności należało jednak rozstrzygnąć, czy wniesiona skarga spełniała warunki formalne. W rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie art. 52 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Otóż takim środkiem zaskarżenia, który służy skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie jest środek w postaci ponaglenia z art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), z którego skorzystanie warunkuje dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego (por. postanowienie WSA w Łodzi z 16 maja 2006 r. lSAB/Łd 1/06, niepubl). W tym zakresie zauważa się, że terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 p.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania. Tym samym skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex, 2011, teza 3 komentarza do art. 53). W rozpoznawanej sprawie, strona złożyła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie. Organ ten postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. uznał je za niezasadne, co otworzyło skarżącemu możliwość wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora UKS do sądu administracyjnego. W tym miejscu należy również wskazać, że stosunkowo niedawno ustawodawca wprowadził możliwość złożenia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania. Dokonano tego bowiem ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2011 r. nr 6, poz. 18). Także samo pojęcie przewlekłości postępowania nie jest ustawowo zdefiniowane. Jednak mając na uwadze coraz to liczniejsze orzecznictwo sądowe w tym względzie można stwierdzić, że ze stanem przewlekłości mamy do czynienia w sytuacji opieszałego, niesprawnego i nieskutecznego działania organu, podczas gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również wtedy, gdy dochodzi do nieuzasadnionego przedłużania terminu załatwienia sprawy. Stan ten obejmuje również sytuacje, gdy organ wykonuje czynności pozorne, powodujące, że formalnie nie pozostaje w bezczynności (por. wyroki NSA z 13 sierpnia 2013 r. II OSK 549/13 oraz z 7 marca 2013 r. II OSK 34/13). Zatem głównym zadaniem Sądu jest skontrolowanie prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego pod kątem jego sprawności i efektywności, oraz zbadanie, czy działania organu cechowały się pozornością, którą skarżący zarzuca. Mając na uwadze podejmowane przez organ działania, w konsekwencji Sąd zobligowany będzie ocenić, czy wyznaczanie kolejnych to nowych terminów zakończenia sprawy załatwienia sprawy było uzasadnione, czy też nie. Skarżący w złożonej skardze podnosi, że o ile do [...] maja 2012 r. organ kontroli skarbowej podejmował kroki mające na celu załatwienie sprawy, to po tej dacie zajmuje się wyłącznie gromadzeniem dokumentów, które nie mają znaczenia dla sprawy, w związku z czym prowadzone postępowanie nabrało cech przewlekłości. W ocenie Sądu jest to zarzut chybiony. Rację ma organ twierdząc, że czas trwania postępowania wynika z jego specyfiki. Nie ulega wątpliwości, że organ kontroli zobowiązany jest kierować się zasadą szybkości postępowania, jednak nie jest również wątpliwym, że zobowiązany jest postępować tak, by nie narazić się na zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jest bowiem oczywistym, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a przede wszystkim do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tylko bowiem właściwie ustalony stan faktyczny pozwala przeprowadzić w sposób prawidłowy proces subsumcji, a w konsekwencji jest podstawą do wydania zgodnej z prawem decyzji podatkowej. Odnosząc się do norm regulujących terminy rozstrzygania spraw należy wskazać, że z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej, nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z kolei z § 2 art. 139 cyt. ustawy wynika, że niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Do terminów określonych powyżej, nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej). Natomiast w myśl art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (tzw. podstawowym z art. 139 cyt. ustawy), podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z ww. przepisu wynika, że zawiadomienie zasadniczo składa się z dwóch elementów. Pierwszy – informacyjny, sprowadza się do uzasadnienia przyczyn niedotrzymania terminu. Drugi zaś to wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy. Jest bezsporne, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne jest prowadzone od grudnia 2009 r. Bezsporne jest również to, że organ wielokrotnie zawiadamiał skarżącego w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej o niemożności zakończenia sprawy w wyznaczonym terminie z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania przeprowadzonych transakcji gospodarczych, a co w ocenie skarżącego nie uzasadniało przedłużania postępowania, gdyż organ winien wskazać z jakiego konkretnie powodu nie może go zakończyć. Sąd ww. poglądu skarżącego nie podziela. To, że zawarte w zawiadomieniach uzasadnienie powiela się, nie oznacza jeszcze, że jest niewystarczające. Biorąc bowiem ilość dokonywanych czynności, oraz skalę prowadzonego postępowania, tak sformułowane zawiadomienie jest zdaniem Sądu prawidłowe. Nie można bowiem nie dostrzec, że postępowanie kontrolne było przedłużane z powodu wielości podmiotów, które zostały objęte czynnościami sprawdzającymi i z którymi skarżący jest powiązany, a które to relacje są istotne z punktu pełnego wyjaśnienia sprawy. Zatem wskazana przyczyna – choć powtarzająca się – uwzględniała okoliczności faktyczne prowadzonej sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 140 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny. Nie uznał Sąd za wadliwe wielokrotne wyznaczanie w sprawie nowego terminu jej zakończenia, o ile będzie to usprawiedliwione okolicznościami sprawy, co miało miejsce w tym przypadku. Podkreślić bowiem należy, że organ kontroli skarbowej - z uwagi na złożoność sprawy - podjął liczne czynności dowodowe, mające umocowanie zarówno w ustawie o kontroli skarbowej, jak i w Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy wskazać na czynności podjęte w ramach tzw. kontroli krzyżowych [art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.)]. Zgodnie z art. 13b ust. 1 ww. ustawy, organ kontroli skarbowej, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu kontroli skarbowej, czynności, o których mowa powyżej, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo. Zatem istota tych czynności polega na dokonaniu kontroli u kontrahentów kontrolowanego. Przy czym czynności kontrolne, które wykonywane są u danego podmiotu, pozostają formalnie rzecz biorąc czynnościami, które wykonywane są w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego względem innego podmiotu. Czynności kontroli krzyżowej nie są więc kontrolą u tego podmiotu, u którego są prowadzone. Są one elementem postępowania prowadzonego u innego podmiotu, którego kontrahentem jest podmiot, gdzie prowadzona jest kontrola krzyżowa (por. D. Zalewski, Kontrola krzyżowa w postępowaniu kontrolnym, Komentarz praktyczny ABC). Co istotne, w wyniku nowelizacji wskazanej ustawy, która weszła w życie 30 lipca 2010 r. prawidłowość i rzetelność transakcji można sprawdzić u dalszego kontrahenta, w ramach kontroli krzyżowej i toczącego się już postępowania kontrolnego lub kontroli podatkowej. Jest to możliwe, ponieważ rozszerzone zostało pojęcie kontrahenta kontrolowanego na wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi, a będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi (art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej). W rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS skorzystał powyższego prawa. Z akt sprawy wynika bowiem, że czynnościami sprawdzającymi objęto osiem podmiotów, m. in. firmy, od których skarżący miał nabywać towar. Takie czynności podjęto również w stosunku do ośmiu firm, którym skarżący miał sprzedawać towary. W stosunku do trzech innych firm, postępowania kontrolne są obecnie prowadzone przez właściwe organy kontroli skarbowej. W toku postępowania kontrolnego wystąpiono o dokonanie czynności sprawdzających w firmach transportowych, a także wykorzystywano materiały zgromadzone w firmach, w których na zlecenie prokuratury Dyrektor UKS w prowadzi postępowanie kontrolne. Z uwagi na ustalenie, że firma skarżącego jest powiązana jest z podmiotami gospodarczymi, których siedziby znajdują się w Czechach i na Słowacji, organ kontroli skarbowej zwrócił się o udzielenie informacji podatkowej dotyczącej tych podmiotów do służb skarbowych krajów ich siedziby. Wskazać należy choćby w tym zakresie na czynności podjęte w stosunku do czeskiej spółek czeskich. Wielokrotnie również występowano do prokuratur o udostępnienie materiałów zgromadzonych w sprawach prowadzonych wobec kontrahentów kontrolowanego, jak i ich kontrahentów, co potwierdza częstotliwość wysyłanych pism do organów ścigania. W ramach prowadzonego postępowania zwracano się ponadto m.in. do Wojewódzkiego inspektoratu Transportu Drogowego, Ośrodka Informatyki Urzędu Wojewódzkiego, Biura Transportu Drogowego, czy też Q sp. z o.o. celem wyjaśnienia kwestii sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu [...] Z powyższego wynika, więc, że stopień skomplikowania sprawy determinuje czas i termin jej załatwienia. Stosunkowo długi okres prowadzonego postępowania nie wynika bowiem z przyczyn leżących po stronie organu, lecz wynika z złożoności sprawy oraz ilości podjętych czynności dowodowych, które wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, nie są czynnościami pozornymi. Ponadto wpływ na czas prowadzonego postępowania ma niewątpliwie fakt, że podejmowane działania dotyczą podmiotów, których siedziby w większości nie tylko znajdują się poza obszarem właściwości Dyrektora UKS, ale również poza granicami kraju. Nie można również podzielić stanowiska skarżącego, że po [...] maja 2012 r., organ zajmuje się gromadzeniem dowodów nieistotnych dla sprawy. Z analizy akt wynik coś odmiennego. Podjęte czynności były w ocenie Sądu uzasadnione w świetle realizacji zasady prawdy materialnej. Wskazać bowiem należy choćby na przesłuchania świadków, które miały miejsce po tej dacie. W dniu [...] czerwca 2012 r. w urzędzie kontroli skarbowej przesłuchano P.Ł. – prezesa spółki G, która świadczyła m.in. usługi księgowe, szkoleniowe dla P.P.. Na przestrzeni od marca do grudnia 2012 r. kilkakrotnie przesłuchiwano również skarżącego w charakterze podejrzanego, z której to czynności protokoły zarządzeniem Prokuratora Okręgowego z [...] września 2013 r. zostały udostępnione Dyrektorowi UKS i włączone przez niego postanowieniem z [...] października 2013 r. jako dowód do niniejszego postępowania kontrolnego. W/w postanowieniem włączono również szereg innych dokumentów zgromadzonych w śledztwie o sygn. akt [...]. W dniu 7 lutego 2013 r. wystąpiono do Dyrektora UKS o informację dotyczącą firmy A A.C., kontrahenta skarżącego. Pismem z [...] lutego 2013 r. zwrócono się z kolei do Dyrektora UKS o udzielenie informacji, na jakim etapie znajduje się prowadzone w spółce W sp. z o.o. postępowanie kontrolne. Ww. spółka była dostawcą grodzic oraz methocelu na rzecz skarżącego, który w październiku i listopadzie 2009 r. dokonał obrotu tym towarem na kwotę przekraczającą 4,7 mln. zł. Z nadesłanej informacji z [...] marca 2013 r. wynika, że spółka W, wystawiła w ww. okresie faktury na rzecz skarżącego, a wartość transakcji przekraczała 4,5 mln. zł. Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. włączono do postępowania szereg innych dowodów w tym m. in. dokumenty nadesłane przez urzędy skarbowe a dotyczące kolejnych podmiotów pojawiających się łańcuchu powiązań. Należy również zwrócić uwagę, że nie zostały wyjaśnione transakcje ze spółkami mającymi siedzibę za granicą, m.in. w Słowacji. W maju 2013 r. organ kontroli skarbowej, w związku z istniejącymi rozbieżnościami, ponownie zwrócił się do władz podatkowych ww. kraju, jednak odpowiedzi nie otrzymał. Powyższe potwierdza, że podjęte po 18 maja 2012 r. czynności były zasadne, dotyczyły bowiem kontrahentów skarżącego, jak i ich kontrahentów, a ewentualne powiązania między firmami, mają istotne znaczenie dla sprawy, służą bowiem, co zostały podkreślone w zawiadomieniach wystosowanych na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, realizacji prawdy materialnej poprzez zebranie pełnego materiału dowodowego w zakresie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. W konsekwencji będą miały w sposób oczywisty wpływ na prawidłowe rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyjaśnienie kwestii transakcji opiewających na milionowe kwoty, ma znaczenie dla niniejszej sprawy. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że podjęte czynności miały charakter pozorny, a postępowanie należy uznać za przewlekle prowadzone. Nie można bowiem zarzucić organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy zwłoka znajduje uzasadnienie w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyr. WSA w Łodzi z 7.03.2012 r., II SAB/Łd 2/12, wyr. WSA w Białymstoku z 17.04.2012r., II SAB/Bk 15/12), a takie w sprawie - co powyżej dowiedziono - miały miejsce. Z kolei długi czas postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością. Nie sposób również nie dostrzec, że na czas trwającego postępowania miała również wpływ postawa skarżącego, który na wezwania organu wielokrotnie odpowiadał z opóźnieniem, często liczonym w tygodniach. Tytułem przykładu można wskazać choćby na wezwanie z [...] kwietnia 2010 r., na które odpowiedział z miesięcznym opóźnieniem, czy też na wezwanie z [...] czerwca 2010 r., na które udzielił odpowiedzi 31 lipca 2010 r. W świetle powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela natomiast poglądu wyrażonego przez organ zgodnie z którym, aplikant radcowski nie mógł zastępować reprezentującego skarżącego radcę prawnego w postępowaniu kontrolnym - a w konsekwencji dokonać wglądu w akta sprawy - gdyż strona do tych czynności umocowała tylko radcę prawnego, a pełnomocnictwo nie zawiera zgody na udzielenie dalszego pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 35¹ ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 10, poz. 65 ze zm.), po upływie 6 miesięcy od rozpoczęcia aplikacji aplikant radcowski może zastępować radcę prawnego przed (...) organami administracji publicznej. Do zastępstwa wymagane jest upoważnienie udzielone przez radcę prawnego. W tym kontekście należy więc rozróżnić dalsze pełnomocnictwo (substytucyjne) od zastępstwa sprawowanego przez aplikanta. Aplikant w ramach zastępstwa nie uzyskuje statusu pełnomocnika, gdyż działa jedynie w imieniu osoby go upoważniającej. Nie oznacza to jednak, że jest pozbawiony uprawnień jakie przysługują osobie którą zastępuje. Zatem to, że w udzielonym przez P.P. pełnomocnictwie nie było zgody na udzielenie pełnomocnictwa substytucyjnego nie oznacza, że pełnomocnika nie mógł zastępować upoważniony przez niego aplikant radcowski. Należy podkreślić, że prowadzone postępowanie było postępowaniem kontrolnym a nie kontrolą podatkową, natomiast skarżący udzielił radcy prawnemu pełnomocnictwa procesowego a nie upoważnienia do reprezentowania go podczas kontroli podatkowej. Mając jednak na uwadze, że istotą kontrolowanej sprawy jest stwierdzenie czy doszło w niej do przewlekłego prowadzenia postępowania, ww. zarzut należy uznać za nie mający wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Na zakończenie należy podkreślić, że kontrolowane postępowanie jest bardzo rozległe z uwagi na szeroką działalność skarżącego. Ustalenie stanu faktycznego wymaga nie tylko przeprowadzenia wielu dowodów (z dokumentów, przesłuchań świadków, z innych postępowań) a co za tym idzie – dokonania drobiazgowej analizy każdego z dowodów w połączeniu z innymi już ustalonymi na podstawie innych dowodów faktami. Obowiązek taki nakłada na organ prowadzący postępowanie przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.