I FSK 379/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 564/13 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Go 564/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 7 sierpnia 2013r. nr [...] wydaną na rzecz Gminy Z. (dalej: gmina) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że gmina wnioskiem z dnia 9 maja 2013r., uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2013r. zwróciła się do organu podatkowego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej VAT w szczególności w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na dzień złożenia wniosku gmina przeprowadzała inwestycję w zakresie budowy targowiska z częściowym zadaszeniem i w związku z tą inwestycją począwszy od roku 2011 ponosiła wydatki inwestycyjne w szczególności na: prace projektowe dotyczące budowy targowiska, utwardzenie placu, postawienie zadaszenia, wykonanie ogrodzenia, wykonanie parkingów, wykonanie toalet, nasadzenie zieleni. Wydatki te są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na realizację tego przedsięwzięcia gmina uzyskała dofinansowanie w ramach PROW do kwoty netto nakładów. Zakończenie inwestycji planowane było na koniec maja 2013r. Gmina będzie również ponosić koszty bieżące związane z utrzymaniem targowiska, tj. w szczególności utrzymanie czystości, remonty i konserwacje, media (dalej: wydatki bieżące). Pierwotnie, gmina nie miała ściśle sprecyzowanej koncepcji funkcjonowania targowiska. Początkowo zamierzała pobierać od handlujących na targowisku jedynie opłatę targową stosownie do ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.; podobnie jak ma to miejsce na dotychczasowym targowisku - przeznaczonym do zamknięcia). Jednakże w kwietniu 2013 r. została podjęta decyzja, że po oddaniu inwestycji do użytkowania, gmina dodatkowo wprowadzi tzw. opłatę rezerwacyjną (czynsz z tytułu odpłatnego udostępniania/pierwszeństwa), na podstawie umowy cywilnoprawnej (przy czym nie zawsze musi ona mieć formę pisemną) zawartej z każdym poszczególnym korzystającym ze stoisk handlowych. Decyzja ta została przedyskutowana i ostatecznie podjęta w czasie konsultacji z przedstawicielami kancelarii prawnej, które miały miejsce w kwietniu 2013r., tj. w trakcie budowy targowiska. Z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc targowych (tj. w związku z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej), gmina zamierza wystawiać na rzecz podmiotów handlujących faktury VAT (względnie paragony) oraz odprowadzać VAT należny według podstawowej stawki VAT. W związku z decyzją podjętą w kwietniu 2013 r., dotyczącą sposobu wykorzystania budowanego targowiska, strona będzie pobierać zarówno tzw. opłatę rezerwacyjną, jak i opłatę targową stosownie do przepisów u.p.o.l. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków inwestycyjnych związanych z budową targowiska oraz wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem do jednego konkretnego rodzaju ww. czynności. Zarówno opłata targowa, jak również tzw. opłata rezerwacyjna, będzie pobierana od każdego handlującego na targowisku. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska? 2) w rozliczeniu za jakie okresy gmina powinna dokonać odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę targowiska? Zdaniem gminy będzie ona miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. W zakresie wydatków poniesionych przed podjęciem decyzji, co do zarządzania targowiskiem, tj. do kwietnia 2013 r. gmina ma prawo dokonać odliczenia całego VAT jednorazowo w deklaracji za kwiecień 2013 r. stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Natomiast w przypadku zakupów dokonywanych po podjęciu decyzji związanej z zarządzaniem targowiskiem, tj. od maja 2013 r. gmina powinna dokonać odliczenia VAT w oparciu o zasady ogólne, tj. w szczególności zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okres, w którym gmina otrzymała daną fakturę od wykonawcy/ dostawcy). 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i stwierdził, iż w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotowym targowiskiem gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków. Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. 1.4. Pismem z dnia 16 sierpnia 2013r. gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. Pismem z dnia 19 września 2013 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez gminę na budowę targowiska; art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi gmina wskazała, że nie sposób uznać, że pobieranie opłaty targowej jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie gminy co wynika z charakteru opłaty, tj. z faktu, że opłata targowa jest przymusową i bezzwrotną daniną publicznoprawną. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 3.2. Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i wskazał, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż czynność polegająca na pobieraniu opłaty targowej stanowi "wykorzystywanie nieruchomości na inny cel" w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. 3.3. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), a także, że w efekcie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi jest wykluczona. Najistotniejsze jednak jest dla rozliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast, aby dana czynność była opodatkowana VAT, musi być wykonana przez podatnika. W związku z tym wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT jednostka samorządu terytorialnego dokonując określonych czynności prawnopodatkowych występuje w roli podatnika VAT, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki, określonych w odrębnych przepisach, oraz gdy wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej. Status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z czynności cywilnoprawnych wskazuje także, że takie czynności de facto - w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT- uznawane są za działalność gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego. 3.4. Sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko organu podatkowego odwołując się do Słownika języka polskiego PWN i wskazując, że pojęcie: "wykorzystać/wykorzystywać oznacza użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". Uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z "wykorzystywaniem nieruchomości" jest nadinterpretacją bowiem pobieranie opłaty w ogóle nie mieści się w pojęciu "wykorzystywania nieruchomości. Również opłata ta nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska. Odwołano się do treści art. 15 ust. 1- 2 u.p.o.l. i zauważono, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. Podkreślenia nadto wymaga, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje tylko w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta. Obowiązek taki powstaje bowiem z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych. Inkasowy sposób poboru opłaty dotyczy jedynie jej poboru. 3.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew stanowisku organu podatkowego do stanu faktycznego opisanego przez gminę nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. Tym samym zakwestionowana interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, iż stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b, z drugiej zaś strony błędnie nie "podciągnięto" go pod hipotezę normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT 3.6. Wskazano na naruszenie art. 121 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ podatkowy do wskazanego w skardze przez gminę orzecznictwa sądów administracyjnych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zarzucono naruszenie: - przepisów prawa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ podatkowy przy wydaniu ww. interpretacji naruszył zasadę wynikającą z art. 121 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na brak odniesienia się do orzeczeń sądowych przywołanych przez gminę i brak wyjaśnienia powodów dla których pominięto takie orzecznictwo; - przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14a w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie ma w tej sprawie zastosowania przez co zawarta w tym przepisie konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego nie może mieć miejsca; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek błędnej wykładni ww. przepisu i przyjęcie, że w tej sprawie ten przepis ma zastosowanie, a przez to przyjęcie gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę targowiska. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi kasacyjnej ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że orzeczenia sądów administracyjnych nie są wiążące dla organu podatkowego. Podkreślono, że zasadą na gruncie VAT jest to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pobór podatków nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż nie jest wykonywany w ramach działalności gminy, jak również nie można wskazać beneficjenta tego poboru. Stąd też należności z tego tytułu nie podlegają VAT. Gmina pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska mają/ będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie stoisk handlowych – czynność opodatkowana), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej). Co oznacza, że nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują. 5.3. Na wstępie wypada zauważyć, że powoływane przez autora skargi kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu do interpretacji indywidualnych ma zastosowanie bowiem przepis art. 146 ppsa. 5.4. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa procesowego należy stwierdzić, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. art. 146 § 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie powinien uwzględnić treść wyroków sądów administracyjnych powołanych przez stronę, brak uwzględnienia orzecznictwa stanowi naruszenie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że odwołanie się przez stronę do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 ppsa, wynika iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem, nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych. To jednak art. 14e O.p. stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 O.p. jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. W doktrynie (zob. B Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1010/11, opubl. CBOSA) wyrażano już bowiem pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, LEX nr 603692). 5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14a w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jak też zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wypada wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy został dodany z dniem 1 stycznia 2011r. na podstawie art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. Nr 247, poz. 1652). 5.6. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowi implementację art. 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu dyrektywy w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa (art. 168a ust. 2 dyrektywy 112). 5.7. Należy zauważyć, że polska wersja językowa dyrektywy 112 posługuje się w art. 168a ust. 1 dyrektywy 112 terminem "została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika". Wersja francuska dyrektywy 112 posługuje się zwrotem "son utilisition aux fins des activités de l’entreprise de l’assujetti" (jej [nieruchomości] użytkowanie dla celów przedsiębiorstwa podatnika"). Z kolei wersja językowa angielska używa zwrotu "use for purposes of the taxable person’s business" (używana [nieruchomość] dla celów działalności prowadzonej przez podatnika). Mowa tutaj o rzeczywistym wykorzystaniu (użytkowaniu) określonej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. 5.8. Powyższe potwierdza wykładnia systemowa i celowościowa albowiem przepis art. 168a dyrektywy 112 dodano na podstawie art. 1 pkt 12 dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 15 stycznia 2010r. Nr 10, s. 14 i nast.). W preambule do dyrektywy 2009/162/UE w motywie 9 wskazano, że w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością (motyw 10). Chociaż nieruchomości i związane z nimi wydatki stanowią najistotniejsze przypadki, w których doprecyzowanie i wzmocnienie przedmiotowej zasady jest właściwe, z uwagi na wartość i czas gospodarczego wykorzystania takiego majątku oraz fakt, że wykorzystanie tego typu majątku do różnych celów jest szeroko rozpowszechnione, kwestia ta pojawia się również - choć w mniejszym stopniu i w sposób mniej jednolity - w odniesieniu do majątku ruchomego o charakterze trwałym. Zgodnie z zasadą pomocniczości państwom członkowskim należy zatem, w stosownych przypadkach, umożliwić podjęcie takich samych środków w odniesieniu do takiego majątku ruchomego, który stanowi część majątku przedsiębiorstwa (motyw 11). Z myślą o zapewnieniu sprawiedliwego systemu odliczeń dla podatników w kontekście nowych zasad należy przewidzieć system dostosowawczy zgodnie z innymi zasadami dotyczącymi dostosowania odliczeń; system ten uwzględnia zmiany w wykorzystaniu danego majątku do celów działalności zawodowej i do celów innych niż działalność zawodowa (motyw 12). We wniosku dotyczącym dyrektywy 2009/162/UE (COM/2007/0677 wersja ostateczna – CNS 2007/0238) czytamy, że nowy przepis [art. 168a dyrektywy 112] ma na celu wyjaśnienie wykonywania prawa do odliczenia w odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych jednocześnie do wykorzystania zawodowego i pozazawodowego. Tak jest w szczególności w przypadku VAT, który dotyczy nabycia nieruchomości, ale także niektórych świadczonych usług, takich jak usługi budowlane, remontowe albo istotne przekształcenie, które z gospodarczego punktu widzenia może być uznane za tożsame z nabyciem albo budową nieruchomości. Natomiast proste naprawy lub ulepszenia są wyłączone z zakresu stosowania proponowanego środka. (...) Podkreślono, że w przypadku zróżnicowanego wykorzystania nie będzie już możliwe natychmiastowe odliczenie całości zapłaconego VAT. Biorąc pod uwagę to ograniczenie podatnika w możliwości dokonania odliczenia ustanawia się system sprostowań w celu uwzględnienia zmian między wykorzystaniem zawodowym i pozazawodowym danych nieruchomości w okresie odpowiadającym istniejącemu okresowi korekty dla nieruchomości traktowanych jako dobra inwestycyjne. Nowy system będzie stosowany zarówno wobec zwiększonego, jak i zmniejszonego zawodowego wykorzystywania nieruchomości. Wskazano, że system ten z jednej strony zastąpi opodatkowanie pozazawodowego wykorzystywania (art. 26 dyrektywy 112) w okresie sprostowania, a z drugiej strony ustanowi system sprostowań na korzyść podatnika w przypadku zwiększonego zawodowego wykorzystywania nieruchomości dotyczącego transakcji przyznających prawo do odliczenia. Zgodnie z opinią Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej COM(2007) 677 wersja ostateczna (2008/C 204/24) (Dz. Urz. UE z dnia 9 sierpnia 2008 r. Nr C 204, s. 119 i nast.) odnajdujemy również stwierdzenie, że [ww.] wniosek wprowadza lub raczej wyjaśnia oczywistą zasadę, wynikającą z samych założeń, jakimi kierowano się przy wprowadzaniu VAT: jeżeli nieruchomości o zróżnicowanym wykorzystaniu są włączone do majątku przedsiębiorstwa, wstępne wykonywanie prawa do odliczenia jest ograniczone proporcjonalnie do rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych. 5.9. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Należy zauważyć, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że przepis ten w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Należy podkreślić, że we wszystkich sprawach w których przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przepis ten powinien być punktem wyjścia do rozważań nad zakresem przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia, również w sprawach w których zastosowanie ma art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten bowiem doprecyzowuje wspomnianą zasadę ogólną w odniesieniu do sytuacji wykorzystywania majątku przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów. 5.10. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.