I SA/Gd 1552/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Z.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony przez Z. S. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie zasad ustalania dochodu ze sprzedaży środka trwałego. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, sprzedała środek trwały, statek rybacki, który w części sfinansowany był dotacją zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez okres użytkowania statek był amortyzowany. Amortyzacja była podzielona na część stanowiącą koszty uzyskania przychodów – część sfinansowana z własnych środków i na część niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów – część sfinansowana dotacją. W momencie sprzedaży Wnioskodawca osiągnął przychód ze zbycia, który podlega opodatkowaniu. Kosztem natomiast jest niezamortyzowana część środka trwałego. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy należy dokonać rozbicia niezamortyzowanej wartości środka trwałego na część sfinansowaną z dotacji i środki własne? Czy kosztami uzyskania będzie tylko część sfinansowana z własnych środków? Czy cała niezamortyzowana część środka trwałego będzie stanowiła koszt dla Wnioskodawcy bez rozbijania na część sfinansowaną z dotacji i środki własne. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów w momencie sprzedaży środka trwałego może zaliczyć do kosztów podatkowych całą niezamortyzowaną część wartości początkowej środka trwałego bez rozbijania na część sfinansowaną z dotacji i środków własnych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na nabycie środka trwałego, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodu w chwili sprzedaży. Tym samym przy sprzedaży niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego staje się kosztem uzyskania przychodów w chwili sprzedaży. Stosowanie do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej (...), jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2013 r., znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Minister Finansów w pierwszej kolejności zacytował treść przepisów art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b), pkt 45, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Organ wskazał, że co do zasady dochód ze sprzedaży oblicza się jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników majątku, pomniejszonymi o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to, czy odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wyłączenie powyższe jest uzasadnione charakterem odpisów amortyzacyjnych, których suma ma odpowiadać kosztom faktycznie poniesionym na nabycie (wytworzenie) środków trwałych. Jeżeli zatem podatnik faktycznie i w sensie ekonomicznym nie poniósł wydatku, bowiem został on jemu zwrócony, to brak jest podstaw aby umożliwić podatnikowi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Konsekwentnie, jeżeli zakup środka trwałego został w całości sfinansowany z otrzymanych na ten cel środków finansowych, np. z dotacji – wyłączonej z przychodów na podstawie art. 2 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy albo zwolniony od opodatkowania – nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatku na nabycie środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Skoro wydatek na nabycie środka trwałego nie został de facto poniesiony, nie może być kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tego składnika majątku. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ interpretujący stwierdził, że w zaprezentowanym stanie faktycznym brak jest możliwości zaliczenia całej niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. Koszt nabycia w opisanej sytuacji (w części w jakiej zakup środka był finansowany dotacją) nie został bowiem przez Wnioskodawcę poniesiony. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia statku rybackiego – którego zakup był częściowo sfinansowany z otrzymanej dotacji – będzie część wartości początkowej tego statku sfinansowana ze środków własnych, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił ww. interpretacji naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. przepisu art. 121 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W ocenie skarżącego organ podatkowy popełnił ewidentny błąd przywołując przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w sposób jednoznaczny i wyraźny definiuje sytuacje, w których zdarzenia gospodarcze nie mogą być uznane jak koszty uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy wysokości amortyzacji, która jest zaliczana do kosztów podatkowych w okresie gdy środek trwały jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. Nie będzie on miał zastosowania przy sprzedaży środka trwałego bo tu główne znaczenie odgrywa przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy. Natomiast wydatek na nabycie środka trwałego pomniejszony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 22h ust. 1 ustawy jest kosztem uzyskania przychodu także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego. Przepis ten odnoszący się do kosztów sprzedaży środka trwałego stanowi wyraźnie, że wydatek pomniejsza się o odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy. A więc w żadnym wypadku w tej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy. Ponadto w tym "negatywnym katalogu" kosztów uzyskania przychodu, którym jest przepis art. 23 ustawy brak jest zapisu ograniczającego stosowanie przepisu art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1. Przepis art. 24 ustawy jest jednoznaczny i w sposób szczegółowy określa zasadę ustalania przychodu ze zbycia środków trwałych. W przepisie tym brak jest rozgraniczenia wartości niezamortyzowanej części środka trwałego na część pokrytą dotacją i część sfinansowaną ze środków własnych przedsiębiorcy. Wprawdzie organ podatkowy rozumie zasadę obliczania dochodu ze sprzedaży środka trwałego ale zupełnie błędnie przywołuje przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 cyt. ustawy, który mówi o zaliczaniu w koszty odpisów amortyzacyjnych w trakcie dokonywania tych odpisów. Jest to zupełnie odmienny stan faktyczny. W przypadku stosowania art. 24 mówi się o ustalaniu dochodu ze sprzedaży środka trwałego zaś w przypadku art.23 mówi się o rozliczaniu rat amortyzacyjnych w procesie dokonywania tych odpisów. Bezzasadnie zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy dokonuje wykładni rozszerzającej wywodząc, że przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kształtuje w sposób odmienny, niż to wynika z literalnego brzeminia przepisu art. 24 tej ustawy, jego treść. Na takie błędy interpretacyjne zwróciły uwagę sądy: 1. NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt 680/99 stwierdzający, iż w świetle przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wykluczone jest posługiwanie się reguła interpretacyjną in dubio pro fisco, 2. WSA w Warszawie, który stwierdził w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1133/07, że interpretacja przepisu musi być jemu najbliższa i nie może zawierać elementów pozaprawnych. Jednoznaczne stanowiska w przedmiocie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia środka trwałego, wartości niezamortyzowanej bez względu na to czy zakup środka pokryty był w całości lub części dotacją zajęli Dyrektorzy Izb Skarbowych: a) w [...] – interpretacja z dnia 26 kwietnia 2012 r. – [...], b) w [...] – interpretacja z dnia 21 grudnia 2011 r. – [...]. Co najistotniejsze Minister Finansów w piśmie z dnia 9 września 2013 r. stwierdził, że w przypadku sprzedaży środka trwałego za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek na jego nabycie stanowiący jego wartość początkową niezależnie od źródła jego finansowania, pomniejszony o sumę odpisów amortyzacyjnych.(...) Bez znaczenia pozostaje fakt, że jego zakup sfinansowany został dotacją budżetową lub innymi środkami pozabudżetowymi wyłączonymi z przychodów podatkowych (art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy) albo przychodów zwolnionych od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy). W ocenie skarżącego powyższe orzecznictwo i stanowiska organów podatkowych świadczą o zdecydowanie utrwalonej interpretacji omawianych przepisów i potwierdzają zasadność skargi. Strona ponadto zwróciła uwagę na naruszenie przepisów art. 121 i 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w swoim piśmie z dnia 4 września 2013 r. nie zadał sobie trudu uzasadnienia swojego stanowiska o braku podstaw do zmiany treści wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej. Stanowi to w przekonaniu strony ewidentne naruszenie zasad postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p." Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży środka trwałego niezamortyzowanej wartości tego środka w części sfinansowanej z uzyskanej dotacji. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej – w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących: a. środkami trwałymi, b. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c. wartościami niematerialnymi i prawnymi -ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Stosownie do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Poprzez sumę odpisów amortyzacyjnych należy rozumieć zarówno odpisy zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, co wynika z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy. Co do zasady dochód ze sprzedaży oblicza się więc jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników majątku, pomniejszonymi o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to, czy odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc, przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest różnica między wartością początkową środka trwałego, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się zarówno odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z powyższego przepisu wynika, iż skarżący obowiązany był wydzielić z odpisów amortyzacyjnych taką ich część, która była równa kwotowo otrzymanej pomocy. Odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymaną dotacją nie mogła bowiem stanowić kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów można było zaliczyć jedynie kwoty odpisów amortyzacyjnych ustalone w takiej proporcji, w jakiej zakup środka trwałego został sfinansowany z własnych środków. Wyłączenie powyższe jest uzasadnione charakterem odpisów amortyzacyjnych, których suma ma odpowiadać kosztom faktycznie poniesionym na nabycie (wytworzenie) środków trwałych. Jeżeli zatem podatnik faktycznie i w sensie ekonomicznym nie poniósł wydatku, bowiem został mu on zwrócony, to brak jest podstaw aby umożliwić mu zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Konsekwentnie, jeżeli zakup środka trwałego został sfinansowany z otrzymanych na ten cel środków finansowych, np. z dotacji - wyłączonej z przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatku na nabycie środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Skoro wydatek na nabycie środka trwałego nie został de facto poniesiony, nie może być kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tego składnika majątku. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący uzyskał wsparcie finansowe w postaci środków finansowych na zakup środka trwałego – statku rybackiego - który wprowadził do ewidencji środków trwałych i rozpoczął naliczanie odpisów amortyzacyjnych. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczał wyłącznie odpisy amortyzacyjne od tej części wartości statku, która została sfinansowana z własnych środków. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zgodzić się z organem interpretującym, że w zaprezentowanym zdarzeniu brak jest możliwości zaliczenia w całości niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. W tej części, w której zakup statku sfinansowany został dotacją, koszt nabycia w opisanej sytuacji nie został bowiem przez skarżącego poniesiony, wobec czego ta część niezamortyzowanej wartości początkowej statku, która pokryta została z dotacji nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w przypadku jego zbycia. Do kosztów uzyskania przychodów - w dacie sprzedaży - może być zaliczona wyłącznie wartość niezamortyzowana środka trwałego, w takiej części, w jakiej zakup tego środka trwałego został sfinansowany z własnych środków. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego interpretacji podkreślenia wymaga, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w niniejszej sprawie, natomiast pismo Ministra Finansów, na które powołał się skarżący nie ma charakteru interpretacji ogólnej. Sąd nie doszukał się również naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów postępowania tj. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie naruszył także art. 123 ww. ustawy, gdyż przepisu tego w ogóle nie stosuje się w postępowaniach w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych (art. 14h Ordynacji podatkowej), co wydaje się oczywiste ze względu na specyfikę tych postępowań (organ nie zbiera jakiegokolwiek materiału dowodowego i wydaje interpretacje na podstawie stanu faktycznego opisanego przez stronę we wniosku). Odpowiadając natomiast na zarzut, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa udzielona została przez organ bez uzasadnienia stanowiska, stwierdzić należy, że w przepisie art. 52 § 3 P.p.s.a. ustawodawca zawarł konstrukcję zastępczego środka zaskarżenia w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa. Wskazać należy również, że z treści art. 53 § 2 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 2 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania. Z treści ww. przepisów wynika zatem, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym, służącym weryfikacji wadliwości interpretacji, w taki sposób, że zastąpi ona niejako stosowną część interpretacji. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia bowiem szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać z prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Udzielenie odpowiedzi ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, że stwierdził, lub nie, zarzucone przez stronę naruszenia prawa. W świetle powyższego brak szczegółowego uzasadnienia negatywnej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pozostaje bez wpływu na prawidłowość prowadzonego postępowania i wydanej interpretacji. Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.