III SA/Wa 1178/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kot, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Bank Polska S.A. (dalej: "bank" lub "skarżący") wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie w trybie art. 14 b ustawy z 29 sierpnia 21997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa") indywidualnej interpretacji dotyczącej art. 12 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zmianami, dalej: "ustawa p.d.o.p."). We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący jest bankiem z siedzibą w Polsce wykonującym czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zmianami, dalej: "prawo bankowe"). W sytuacji, gdy Bank nie jest w stanie wyegzekwować wierzytelności z tytułu niektórych udzielonych kredytów i pożyczek, odpisuje takie wierzytelność jako nieściągalne i po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy p.d.o.p., na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) tej ustawy rozpoznaje wartość tych wierzytelności jako koszt uzyskania przychodów. Bank rozważa możliwość sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny niektórych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne i rozpoznanych, po uprzednim udokumentowaniu ic nieściągalności, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy p.d.o.p., jako koszt uzyskania przychodu, przy czym sprzedaż następować będzie za cenę niższą, niż niespłacona część kredytów i pożyczek sprzedawanych przez bank. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego bank wnosi o potwierdzenie, iż w związku z taką sprzedażą wierzytelności, bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego, o ile sprzedaż nastąpi za cenę niższą niż niespłacona część kredytów i pożyczek. Uzasadniając swoje stanowisko Bank wskazał na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43 ustawy zostały odpisane jako nieściągalne i zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 a ustawy p.d.o.p., w razie zwrotu części wierzytelności, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału zwróconej wierzytelności w jej ogólnej kwocie. W przypadku sprzedaży wierzytelności odpisanej jako nieściągalna nie dochodzi do zwrotu tej wierzytelności lecz do zbycia przysługującego podatnikowi prawa majątkowego, jakim jest zbywana wierzytelność. Sprzedanie wierzytelności odpisanej jako nieściągalne na rzecz osoby trzeciej nie skutkuje zatem powstaniem przychodu z tytułu zwrotu wierzytelności, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. W przypadku sprzedaży wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, podatnik co do zasady powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego, jakim jest zbywana wierzytelność, zgodnie z dyspozycją art. 14 ustawy p.d.o.p. Skarżący powołał się przy tym na poglądy sądów administracyjnych, zgodnie z którymi zbycie wierzytelności nie stanowi jej spłaty, lecz jest odrębną czynnością polegającą na zbyciu prawa majątkowego, która co do zasady kreuje po stronie podatnika zbywającego taka wierzytelność przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego. Jest to zatem sprzedaż praw majątkowych w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Bank sprzedając wierzytelności odpisane wcześniej jako nieściągalne i zaliczone w związku z tym do kosztów podatkowych, nie powinien zatem rozpoznawać przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. z tytułu zwrotu tej wierzytelności, lecz co do zasady, na podstawi art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p. powinien rozpoznać przychód podatkowy o wysokości ceny sprzedaży tej wierzytelności. W przypadku sprzedaży przez banki wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych lub towarzystw funduszy inwestycyjnych tworzących fundusz sekurytyzacyjny, ustawa przewiduje jednak odstępstwo od zasady opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c) ustawy p.d.o.p., zgodnie z którym przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, odpisanych jako nieściągalne, na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny za cenę niższą niż niespłacona część kredytów i pożyczek, nie jest dla Banku przychodem podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do udzielania interpretacji (dalej: "organ") w interpretacji z [...] stycznia 2013 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Ustosunkowując się do stanowiska Banku organ w pierwszej kolejności wskazał, że w celu ustalenia prawidłowych zasad opodatkowania przedstawionej przez Bank transakcji należy wykorzystać wszystkie przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym dotyczące sekurytyzacji wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). W przypadku umowy zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny bank ustala wynik na tej sprzedaży, którym jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Jeżeli kwota uzyskana ze zbycia kapitałowej części wierzytelności jest niższa niż ta kapitałowa część, to bank realizuje stratę. Tak ustalona strata jest kosztem uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy zbycie dotyczy kredytu (pożyczki) objętych uprzednio rezerwą celową zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy p.d.o.p.). W rozpatrywanej sprawie różnica pomiędzy kwotą środków uzyskaną ze zbycia prawa do kredytów (pożyczek) a wartością zbytych kredytów (pożyczek) niespełniających warunków wynikających z art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy p.d.o.p. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. W banku kwotę środków uzyskaną ze zbycia prawa do kredytów (pożyczek) należy traktować jako zwrot tych kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) i ust. 2 ustawy p.d.o.p.. W konsekwencji w Banku powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 zostały odpisane jako nieściągalne. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ nie zmienił swojego stanowiska W skardze na powyższą interpretacją skarżący zarzucił jej następujące naruszenia prawa: • Art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż kwotę środków uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek należy traktować jako zwrot tych kredytów i pożyczek, skutkujące uznaniem, że w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek odpisanych jako nieściągalne i zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów za cenę niższą od niespłaconej części tych kredytów i pożyczek na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego lub towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. zgodnie z którym przychodem podatkowym jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub pkt 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, • Art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przez organ podatkowy uzasadnienia prawnego w odniesieniu do negatywnej oceny stanowiska przedstawionego przez Bank we wniosku o interpretację oraz brak wskazania przez organ uzasadnienia prawnego w odniesieniu do stanowiska wskazanego przez organ, • Art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie nakazu prowadzeni postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazywał w szczególności, że przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 p[kt 4 lub art. 12 ust. 1a ustawy p.d.o.p. zgodnie z literalnym brzmieniem tych przepisów powinien powstawać tylko w sytuacji zwrotu całości lub części tych wierzytelności. Środki uzyskane ze sprzedaży wierzytelności nie stanowią jej zwrotu. Tylko dokonywana przez dłużnika spłata wierzytelności, skutkująca zmniejszeniem dotychczasowej wartości, stanowi zwrot wierzytelności mogący skutkować powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lub art. 12 ust. 1a ustawy p.d.o.p. Autor skargi odwołał się do definicji zwrotu pożyczki (kredytu) określonych w Kodeksie cywilnym i Prawie bankowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 14 b § 1 ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej: O.p. osoba zainteresowana występuje o udzielenie jej interpretacji przepisów podatkowych, które budzą jej wątpliwości. Warunkiem otrzymania interpretacji indywidualnej jest przestawienie stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego), stanowiącego bazę wniosku, przepisu wymagającego, zdaniem zainteresowanego, dokonania interpretacji oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretujący i Sąd związane są jest przedstawionym stanem faktycznym bez względu na cel jakiemu ma służyć interpretacja. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem pranym, oraz – w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonych przepisów wynika, że organ interpretujący nie może modyfikować przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego), swoją ocenę powinien ograniczyć tylko do zakresu interpretacji przepisów prawa przedstawionego we wniosku. We wniosku tym wskazano na wierzytelności nieściągalne, których, wartość po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) ustawy p.d.o.p. została rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów. W opisanym stanie faktycznym nie wskazano, by na te wierzytelności tworzone były rezerwy. Tymczasem organ wydając interpretację przyjął, że zbycie wierzytelności dotyczyło kredytu (pożyczki) objętych uprzednio rezerwą celowa zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, co w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie było podane. Tak więc taka modyfikacja stanu faktycznego naruszała przepis art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wykraczała poza ocenę stanowiska wnioskodawcy. We wniosku o wydanie interpretacji bank pytał tylko o to, czy przychody za sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), których wartość uprzednio została zaliczona w koszty, będzie stanowiła przychód podatkowy. Bank nie pytał o kwestię kosztów z tym związanych, czy wynik podatkowy (dochód) z takich transakcji uwzględniający z jednej strony przychody, a z drugiej strony koszty. Tymczasem organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji wypowiadał się co do podatkowych kosztów uzyskania przychodu i wyniku sprzedaży wierzytelności, czym również naruszył przepis art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej. Wreszcie zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że kwota uzyskana przez Bank ze sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b i syt. 2 ustawy p.d.o.p. stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p. jako wartość zwróconych wierzytelności. Ustawa nie definiuje pojęcia "zwrócone wierzytelności" czy "zwrot wierzytelności". Dlatego też znaczenie takich pojęć należy rozpoznawać na gruncie ich zwykłego znaczenia. Dlatego też na gruncie wykładni językowej za nasuwającą się wykładnią pojęcia "zwrócić wierzytelność" (w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów czy pożyczek) należy przyjąć taką sytuację, gdy taka wierzytelność zwracana jest (spłacana) przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) lub inny podmiot zobowiązany do zwrotu zamiast lub obok kredytobiorcy (pożyczkobiorcy), np. poręczyciela, przystępującego do długu, przejmującego dług. Na marginesie należy przy tym zauważyć, że użycie pojęcia "zwrócone wierzytelności" przy uwzględnieniu języka prawniczego używanego zwłaszcza na gruncie prawa cywilnego ( z którego zaczerpnięto pojęcie wierzytelności) jest nieco niefortunne. Kredytobiorca (pożyczkobiorca), do którego bankowi przysługuje wierzytelność raczej zwraca dług, ewentualnie kwotę kredytu (pożyczki), a nie wierzytelność. O zwrocie wierzytelności należy mówić raczej w sytuacji gdy jej nabywca zwraca wcześniej nabytą wierzytelność, a takim nabywca nie jest zwykle kredytobiorca czy pożyczkobiorca. W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym fundusz sekurytyzacyjny nie zwraca wierzytelności, a wręcz przeciwnie – nabywa je, płacąc stosowną cenę za nabytą wierzytelność. Bank sprzedając funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) uzyskuje więc przychód ze zbycia wierzytelności, o jakim mowa wprost w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c) ustawy p.d.o.p., który to przepis nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych,. Tak więc przychód, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 lit c) ustawy p.d.o.p. nie zaliczany zgodnie z tym przepisem do przychodów nie może być jednocześnie przychodem zaliczanym do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.p., gdyż prowadziłoby to do wadliwej, sprzecznej z zasadami wykładni logicznej i systemowej wewnętrznej nadającej w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego (artykule) dwa wykluczające się znaczenia normatywne temu samemu zdarzeniu. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4e ustawy .p.d.o.p., zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit. c nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek). Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana, stosownie do art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.