I SA/Gd 1466/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania E. D. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 czerwca 2013 r. określającą stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za maj 2012 r. w wysokości 12.742 zł i za czerwiec 2012 r. w wysokości 26.992 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia 5 czerwca 2013 r. dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2012 r. Podstawą rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących leasingu samochodu specjalnego – tankowozu oraz nabycia paliwa do tego samochodu. W powyższym zakresie uznano, że bankowóz nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych strony wobec czego stronie przysługuje prawo do odliczenia 60% podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących leasingu tego pojazdu, nie więcej niż 6.000 zł. oraz nie przysługuje prawo odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 2 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, wyrobami metalowymi, sprzętu dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego oraz drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła w wyspecjalizowanych sklepach. Kolejno wskazano, że z materiału dowodowego wynika, iż samochód specjalny – bankowóz – [...], będący przedmiotem leasingu operacyjnego, wykorzystywany był przez skarżącą do transportu pieniędzy z punktów sprzedaży (wartości pomiędzy 20 a 50 tyś. zł dziennie). Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisów art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6 i art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zakresie prawa odliczenia podatku VAT w przypadku nabycia samochodów oraz odliczenia podatku dotyczącego zakupu paliwa do tych pojazdów. Organ odwoławczy wskazując na przepis art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, wyjaśnił wymogi jakim odpowiadać musi pojazd specjalny – bankowóz. Analizując powyższe przepisy oraz stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznając, że jeżeli samochód posiadany przez podatnika nie jest wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności zgodnie z przeznaczeniem, w niniejszym przypadku do świadczenia usług przewozu i ochrony wartości pieniężnych, wówczas nawet gdy spełnia wymogi ww. rozporządzenia, nie można uznać, że zastosowanie znajdzie wyłączenie od ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ww. ustawy zmieniającej. Organ II instancji wyjaśnił również, że transport wartości pieniężnych nieprzekraczających kwoty 87.506 zł nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego a wymóg przewozu wartości pieniężnych bankowozem zachodzi przy transporcie kwot powyżej 437.530,80 zł, co wynika z ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. Natomiast w stanie faktycznym sprawy przewożone kwoty wynosiły od 20 do 50 tyś. zł, zatem do ich transportu nie wymaga się ani ochrony fizycznej ani bankowozu. Końcowo organ zaakcentował, że nabywcami towarów od skarżącej są przedsiębiorcy czyli podmioty posiadające rachunki bankowe i zobowiązane co do zasady do rozliczeń bezgotówkowych. Ponadto oddziały, z których pobierana jest gotówka mieszczą się w tym samym mieście co bank obsługujący rachunek bankowy firmy. Przedmiotowy pojazd należy do segmentu premium (pojazd luksusowy) a strona wykorzystuje go także do innych celów niż przewóz utargów. W tak ustalonym stanie faktycznym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących leasing ww. pojazdu jedynie w wysokości 6.000 zł., natomiast prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu nie przysługuje. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając: 1. błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez przyjęcie, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykorzystuje samochodu marki [...] o nr rejestracyjnym [...] w taki sposób aby skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z umową leasingu oraz nabyciem paliwa do jego napędu w sytuacji gdzie w toku postępowania ujawniono, że samochód ten wykorzystywany jest przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu wartości pieniężnych, 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z umową leasingu oraz nabyciem paliwa do jego napędu może uzyskać podatnik, który wykaże konieczność wykorzystania towaru – samochodu – do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych w sytuacji gdzie dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 ww. ustawy nie wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje każdemu podatnikowi, który wykaże się koniecznością wykorzystywania towaru w czynnościach opodatkowanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że niewłaściwe jest twierdzenie organów, które wskazują, że w stanie faktycznym ww. pojazd nie jest niezbędny przy wykonywaniu działalności opodatkowanej podatnika, którą jest sprzedaż detaliczna i hurtowa materiałów i akcesoriów z zakresu hydrauliki, wyposażenia łazienek, techniki grzewczej oraz świadczeniu najmu. Wedle oceny skarżącej organy podatkowe w swoich wnioskach nie wzięły pod uwagę, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Związek ten powinien być ustalany w oparciu o konkretny stan faktyczny sprawy przy rozważeniu wszelkich aspektów działalności podatnika. W stanie faktycznym sprawy w toku kontroli ponad wszelką wątpliwość ustalono, że wskazany samochód osobowy wykorzystywany jest do przewożenia gotówki, co gwarantuje bezpieczeństwo przy jej transferze z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej do banku. W ocenie autora skargi organy dokonały także błędnej wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie sposób bowiem uznać za prawidłowe twierdzenie organów podatkowych, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z umową leasingu oraz nabyciem paliwa do jego napędu uzależnione jest od konieczności wykorzystywania towaru w działalności gospodarczej podatnika. Powołany przepis nie wiąże wszak określonego tam prawa z koniecznością wykorzystywania towaru a tylko jego wykorzystywaniem co oznacza, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na prawidłowość swojego stanowiska strona skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3158/12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, w przypadku gdy bankowóz wykorzystywany jest do transportu pieniędzy, związanych z płatnościami i rozliczeniami dokonywanymi przez nabywców towarów w oddziałach – punktach sprzedaży skarżącej. Skarżąca stoi na stanowisku, że spełnia warunki przewidziane przepisami prawa do pełnego odliczenia VAT, bo sporny bankowóz wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem organy podatkowe stanęły na stanowisku, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne i racjonalnie uzasadnione. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zawierający katalog źródeł tego podatku. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm. dalej jako "ustawa zmieniająca"), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym, co istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 dalej jako "rozporządzenie") bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Z przytoczonych regulacji wynika, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których jak wykazano powyżej należy m.in. bankowóz. Odnosząc powyższe regulacje na grunt badanej sprawy należy podkreślić, że bezspornym jest, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu artykułami przemysłowymi, wyrobami metalowymi, sprzętu dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego oraz drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła w wyspecjalizowanych sklepach. Poza sporem jest również, że bankowóz jako pojazd specjalny, który jest przedmiotem leasingu posiada specjalne wyposażenie. Ponadto jak wynika z akt sprawy skarżąca posiada sześć punktów handlowych, z których każdy prowadzi kasy, w których przyjmowana jest gotówka ze sprzedaży jak również wydawana jest na potrzeby zakupów związanych z prowadzoną działalnością. Przedmiotowym bankowozem przewożona jest przez J. D. gotówka z oddziałów w S. i S. a także służy on do spotkań z klientami (zeznania świadka z dnia 21 maja 2013 r.). W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towar, w tym przypadku bankowóz, wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do pojazdów w ogóle zasadą nie jest jednak pełne odliczenie VAT, albowiem w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ww. ustawy, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). Takie ograniczenie prawa do odliczenia VAT jest zgodne z podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, a mianowicie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm.). Wyjątkiem od tej zasady dotyczącej pojazdów, jest regulacja dotycząca pojazdów specjalnych, czyli art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej (lex specialis), który daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, przy czym dotyczy to tylko pojazdów do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, a w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 2016/12, że brak jest przepisów prawa wykluczających możliwość nabycia bankowozu (podobnie jak koparki, ładowarki, pomocy drogowej, żurawia samochodowego czy pojazdu pogrzebowego) w obrocie powszechnym. Przepisy prawa także nie zabraniają użytkowania bankowozu poza działalnością bankową. Niemniej powyższe nie oznacza automatycznie, że każdemu czynnemu podatnikowi VAT, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności i sposób wykorzystania pojazdu specjalnego przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie czy leasing bankowozu oraz zakupu paliwa do napędu tego pojazdu. Zgodzić również należy się z twierdzeniem, że przepisy ustawy o VAT oraz ustawy zmieniającej nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu/leasingu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zdaniem Sądu już takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na czymś innym. Dokonując wykładni systemowej i funkcjonalnej przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego i Prawa o ruchu drogowym, Sąd uznał za niedopuszczalną sytuację, w której każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu/leasingu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. W przeciwnym razie każdy podatnik VAT nabywający pojazd specjalny, nie tylko bankowóz, ale np. koparkę, ładowarkę, pomoc drogową, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy chciałby odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z jego zakupem/leasingiem i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, choć w istocie pojazd ten, ze względu na inny profil działalności gospodarczej podatnika, jest mu zbędny. Przy czym oczywistym jest, że te ostatnio wyliczone pojazdy specjalne o wiele trudniej eksploatować do wykonywania codziennych rzeczywistych czynności opodatkowanych, zgodnych z rodzajem prowadzonej przez podatnika VAT działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy nie sposób nie dostrzec niebezpieczeństwa obejścia przepisów prawa. Bezspornym jest, że skarżąca wykorzystuje bankowóz w swojej działalności gospodarczej. Należy jednak odpowiedzieć na pytanie, czy w profilu działalności obejmującym handel artykułami przemysłowymi, wyrobami metalowymi, sprzętu dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego oraz drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła, jest to pojazd niezbędny i w istocie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji. Odpowiedź na powyższe pytanie musi być negatywna. W przeciwnym razie każdemu podatnikowi, w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o VAT, bez względu na rodzaj wykonywanych czynności opodatkowanych, przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia VAT. Pogląd taki prowadziłby z kolei do zaakceptowania kuriozalnych w istocie sytuacji, kiedy wystarczy samo nabycie przez każdego podatnika VAT pojazdu specjalistycznego z dodatkowym wyposażeniem, które i tak w większości samochody danej klasy posiadają, aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie czy leasing bankowozu oraz zakupu paliwa do napędu tego pojazdu. Podczas gdy w przypadku innych aut tej samej klasy, ale np. już bez kasetki na wartości pieniężne, podatnik, który też wykorzystuje ten pojazd do wykonywania czynności opodatkowanych może odliczyć jedynie 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Reasumując Sąd stoi na stanowisku, że samo w sobie nabycie czy leasing pojazdu specjalistycznego i nabycie paliwa do jego napędu przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której ten pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie tego pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z nabyciem czy leasingiem bankowozu oraz z nabyciem paliwa do jego napędu. Odnosząc się do względów bezpieczeństwa, które zdaniem skarżącej mają uzasadniać potrzebę leasingu spornego bankowozu, Sąd orzekający w niniejszym składzie wskazuje na istotne okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, szeroko omówione przez organy podatkowe. Mianowicie transport wartości pieniężnych nieprzekraczających kwoty 87.506 zł nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego a wymóg przewozu wartości pieniężnych bankowozem zachodzi przy transporcie kwot powyżej 437.530,80 zł, co wynika z ww. rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. Natomiast w stanie faktycznym sprawy przewożone kwoty wynosiły od 20 do 50 tyś. zł, zatem do ich transportu nie wymaga się ani ochrony fizycznej ani bankowozu. Ponadto nabywcami towarów od skarżącej są z zasady przedsiębiorcy (skarżąca prowadzi sprzedaż hurtową) czyli podmioty posiadające rachunki bankowe i zobowiązane co do zasady do rozliczeń bezgotówkowych co ma oparcie w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Ten sposób realizowania płatności jest po pierwsze zgodny z art. 22 ust. 1 ostatnio powołanej ustawy, a po drugie racjonalnie znacznie bezpieczniejszy niż przewóz wartości przez podatnika bankowozem, a tym samym realizuje cel, jaki chce osiągnąć skarżący, a mianowicie zapobieżenie kradzieży. Z akt sprawy wynika również, że oddziały, z których pobierana jest gotówka mieszczą się w tym samym mieście co bank obsługujący rachunek bankowy firmy. Przedmiotowy pojazd należy do segmentu premium (pojazd luksusowy) a strona wykorzystuje go także do innych celów niż przewóz utargów (spotkania z klientami), co sugeruje, że przewóz gotówki nie był jedyną przesłanką jego leasingu. Reasumując, w okolicznościach sprawy zasadnie przyjęły organy podatkowe, że skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 3 i 6 ustawy zmieniającej a nie jak zadeklarowała – w pełnej wysokości, oraz nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do napędu tego pojazdu, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego a w konsekwencji zaniżeniem zobowiązania podatkowego odpowiednio o 3.659 zł w maju 2012 r. i 741 zł w czerwcu 2012 r. Wbrew zarzutom skargi w badanej sprawie przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego, a argumentacja podniesiona przez stronę nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku WSA w Warszawie zawierającego stanowisko odmienne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, z przyczyn szeroko opisanych powyżej, podglądów tych nie podziela. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.