I SA/Bk 476/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej Gminy K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina K. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności, z tytułu których Gmina będzie pobierała opłaty wstępne i opłaty stałe w związku z budową przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków oraz podstawy opodatkowania tych czynności. We wniosku wskazano, że Gmina realizuje w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 zadanie inwestycyjne budowy przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków. Dofinansowanie obejmuje nie więcej niż 75 % kwoty netto kosztów inwestycji, pozostała część to: środki własne budżetu Gminy oraz wpłaty mieszkańców - właścicieli gruntów, na których położone będą przedmiotowe oczyszczalnie. Realizując zadanie własne w terenach o rozproszonej budowie, Gmina buduje przydomowe oczyszczalnie ścieków, które stanowić będą nieruchomość. Przydomowe oczyszczalnie ścieków są każdorazowo zamontowane na działce mieszkańców Gminy i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. W kosztach inwestycji partycypują mieszkańcy (właściciele prywatnych gruntów), dla których budowane są przydomowe oczyszczalnie ścieków, poprzez wpłatę do Urzędu Gminy udziału finansowego w wysokości 10-15 % wartości brutto, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (1.500 zł). Wpłaty pieniężne mieszkańców z tego tytułu stanowić będą zaliczkę na poczet korzystania z oczyszczalni, które po ich wybudowaniu będzie miało charakter odpłatny. Po zakończeniu inwestycji Gmina świadczyć będzie usługi konserwacji oraz utrzymania przydomowych oczyszczalni ścieków. Kosztami konserwacji oraz utrzymania (użytkowania, oddania w używanie na 5 lat) obciążeni będą użytkownicy oczyszczalni, którzy będą uiszczać stosowne opłaty na rzecz Gminy - na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej. Na kwotę opłaty składać się będą: opłata za użytkowanie oczyszczalni, koszty wywozu osadu, miesięczna opłata karty SIM, koszt przeglądu serwisowego, koszt opłaty amortyzacyjnej na potrzeby wymiany zużywających się elementów oczyszczalni. Przez okres pięciu lat od momentu zakończenia inwestycji, oczyszczalnia musi być własnością Gminy, jak tego wymaga umowa o przyznanie pomocy zawartej z Samorządem Województwa. Po tym okresie Gmina nie zamierza przekazywać oczyszczalni użytkownikom i świadczyć będzie swoje usługi, w założeniu bezterminowo. Sama umowa o świadczenie przedmiotowych usług zawarta będzie na czas oznaczony i będzie w niej wyraźnie zastrzeżone, że użytkownik nie nabędzie prawa własności przydomowej oczyszczalni ścieków po jej zamontowaniu. Przynajmniej do tego czasu, każdy mieszkaniec Gminy, na którego gruncie będzie zbudowana oczyszczalnia, będzie zobowiązany do: użytkowania instalacji zgodnie z przeznaczeniem wymienionym w umowie, mając w szczególności na uwadze osiągniecie efektu ekologicznego, utrzymania instalacji w stanie niepogorszonym, niedokonywania modyfikacji oczyszczalni wpływającej na zmniejszenie osiągnięcia efektu ekologicznego, pokrycia kosztów naprawy oczyszczalni spowodowanego błędnym użytkowaniem lub zawinionym działaniem, niedokonywania zbycia oczyszczalni jako odrębnego przedmiotu obrotu (tj. bez zbywania gruntu), niezwłocznego przekazania Gminie informacji o wszelkich okolicznościach faktycznych i prawnych dotyczących uczestnika programu i realizacji przedsięwzięcia, których następstwem jest lub może być naruszenie zapisów umowy, umożliwienia przeprowadzenia kontroli wykonania zapisów umowy przez przedstawicieli Gminy, Samorządu Województwa i uprawnionych przez nie instytucji. W związku z powyższym Gmina sformułowała następujące pytania: – kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla czynności, z tytułu których Gmina pobierała będzie opłaty wstępne i opłaty stałe w związku z budową przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków? – jaka będzie podstawa opodatkowania dla tych czynności? Zdaniem Gminy, obowiązek podatkowy z tytułu wpłaty wstępnej powstanie z momentem jej wpłacenia, a z tytułu dalszych opłat comiesięcznie z dołu. Podstawą opodatkowania wpłaty wstępnej będzie jej wysokość, jako zaliczki na poczet korzystania z oczyszczalni. Podstawą opodatkowania dalszych opłat, będzie cena korzystania z oczyszczalni powiększona o wartość usługi konserwacji. Gmina wskazała, że przed rozpoczęciem inwestycji zostanie pobrana jedynie zaliczka na poczet usługi użytkowania oczyszczalni, a po wybudowaniu na gruncie mieszkańca oczyszczalni ścieków, którą następnie będzie mógł odpłatnie używać, pobierane będą dalsze opłaty z tego tytułu (z wkalkulowaniem usług konserwacyjnych tych oczyszczalni). W związku jednak z tym, że do świadczenia tego dojdzie po otrzymaniu za nie zapłaty - w postaci opłaty z tytułu partycypacji w kosztach inwestycji - obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania tej zapłaty powstanie w myśl art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. (dalej: "u.p.t.u."), z chwilą jej otrzymania. Podstawą opodatkowania w tej części jest wartość wpłaconej zaliczki - na podstawie art. 29 ust. 2 u.p.t.u. - gdyż dalsze opłaty z tytułu użytkowania oczyszczalni ponoszone będą razem z opłatami za konserwacje - w trakcie użytkowania gotowych już oczyszczalni. W pozostałym zakresie, tj. usług konserwacji i utrzymania oczyszczalni, obowiązek podatkowy powstawać będzie co miesiąc - przy świadczeniu tych usług - na podstawie art. 19 ust. 1 powołanej ustawy. W interpretacji indywidualnej nr [...] z [...] czerwca 2013 r., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu, analiza przedstawionego we wniosku stosunku zobowiązaniowego wskazuje, że charakter więzi łączącej strony umowy zbliżony jest do umowy najmu. Prawo własności przedmiotowych oczyszczalni należeć będzie do Gminy, a ich użytkowanie obwarowane będzie szeregiem warunków, z obowiązkiem ponoszenia kosztów użytkowania i konserwacji. Wpłacane przez mieszkańców opłaty będą zatem wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowić będą świadczenie wzajemne, należne za używanie oczyszczalni. Odpowiednikiem świadczenia Gminy, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, będzie świadczenie mieszkańca, polegające na płaceniu umówionego "czynszu", w skład którego wkalkulowane będą również koszty konserwacji. Ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty korzystającego z rzeczy mieszczą się w pojęciu "czynszu", obciążenie więc nimi zależy wyłącznie od zawartej umowy. Mając powyższe na uwadze oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy Minister Finansów stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania opłaty wstępnej, będącej - jak wynika z treści wniosku - zaliczką na poczet usługi możliwości użytkowania oczyszczalni, jak słusznie Gmina wskazała, powstanie zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., tj. z chwilą jej otrzymania. W przypadku natomiast uiszczanych przez mieszkańców opłat stałych, będących wynagrodzeniem za możliwość korzystania z oczyszczalni, z uwagi na fakt, że usługa ta będzie usługą o charakterze podobnym do usługi najmu, obowiązek podatkowy - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Organ podkreślił, że norma wyrażona w art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług w niej wymienionych. Zdaniem Ministra Finansów, jakkolwiek Gmina prawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności, z tytułu których będzie pobierała opłaty wstępne, błędne określenie tego momentu dla czynności, z tytułu których będzie pobierała opłaty stałe spowodowało, że oceniając stanowisko w tej kwestii całościowo należało uznać je za nieprawidłowe. Organ stwierdził ponadto, że podstawą opodatkowania czynności, z tytułu których Gmina będzie pobierała opłaty wstępne i opłaty stałe w związku z budową przedmiotowych oczyszczalni ścieków, stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 u.p.t.u., będzie kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zasada swobody umów pozwala jednak stronom transakcji na ustalenie według własnej woli, czy kwota określona w umowie to kwota netto, czy brutto. Minister Finansów stwierdził, że z uwagi na określenie podstawy opodatkowania dla tych czynności niezgodne z literalnym brzmieniem przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe. Nie godząc się z powyższą interpretacją Gmina, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Sądu. Reprezentujący ją pełnomocnik zarzucił: naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię wskazującą na objęcie jego dyspozycją stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie podstaw niestosowania art. 29 ust. 2 u.p.t.u. do opłaty wstępnej. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, że we wniosku nie zacytowano art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u., niemniej jednak z treści uzasadnienia jasno wynika - i w zakresie dotyczącym opłat stałych organ tego nie kwestionuje - że zastosowanie winien mieć przepis art. 29 ust. 1, z czym Skarżąca się zgadza i uważa, że nie było podstaw do uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. W zakresie dotyczącym opłaty wstępnej pełnomocnik wyraził pogląd, że zastosowanie powinien mieć art. 29 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast z interpretacji wynika, że także w tym zakresie powinno się stosować ust. 1 tego przepisu. Opłata wstępna pobierana była przed rozpoczęciem świadczenia usług - niewątpliwie zatem kwalifikuje się jako świadczenie odpowiadające zaliczce. Powinno się do niej stosować art. 29 ust. 2 i ust. 1 ustawy - co Gmina wyraźnie we wniosku zaznaczyła. Organ do tego się jednak nie odniósł, nie wykazując również, dlaczego jego zdaniem należałoby do opłaty wstępnej zastosować przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie pełnomocnika organ błędnie zakwalifikował przyszłe usługi do usług analogicznych do najmu. Usługi konserwacji i utrzymania oczyszczalni są usługami kompleksowymi o znacznie bardziej skomplikowanym niż najem charakterze, a wynajem oczyszczalni mieszkańcom - nawet jeżeli byłby elementem świadczonej usługi - nie stanowi ich istoty. Oczyszczalnie, choć znajdować się będą na nieruchomościach mieszkańców, (pozostawać będą nie tylko częścią składową przedsiębiorstwa Skarżącej, ale również funkcjonować będą cały czas jako część tego przedsiębiorstwa. Pomimo zatem, że domowe (lub gospodarcze) instalacje kanalizacyjne (sanitarne) mieszkańców podłączone będą do oczyszczalni, to jednak oczyszczalnie te nie są oddane mieszkańcom do używania lub w wynajem - a jedynie z uwagi na osiągniętą korzyść (kanalizacja i oczyszczanie ścieków), nałożono na nich szereg obowiązków w tym zakresie. Fakt, że w umowach obowiązki właścicieli gruntów są dość rozbudowane, związany jest ze specyfiką oczyszczalni. Fakt ponoszenia przez mieszkańców opłat za konserwację i utrzymanie tych oczyszczalni jest uzasadniony nie tylko swobodą umów, ale także tym, że oczyszczalnie te będą im służyć - analogicznie jak stacjonarna sieć kanalizacyjna. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że istotą usług nie jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, a jedynie utrzymanie we właściwym stanie technicznym i konserwacja samych ekologicznych oczyszczalni. Nie ma tu jednak mowy po oddaniu ich w używanie mieszkańcom, albo też o jakiejkolwiek innej formie zależnego władztwa mieszkańców nad oczyszczalniami wynikającego bądź to ze stosunków prawnorzeczowych bądź zobowiązaniowych. Skarżąca wprawdzie planowała wprowadzić jako element usługi opłatę za używanie oczyszczalni, ale było to sformułowanie błędne, bo mieszkańcy z samej oczyszczalni korzystać nie będą, a jedynie z korzyści, które ona zapewnia. Ponadto opłaty dotyczą przede wszystkim kwestii eksploatacyjnych. Obowiązki nałożone na mieszkańców sprowadzają się do właściwego korzystania z instalacji sanitarnej tak, aby nie uszkodzić samej oczyszczalni. Autor skargi wskazał również, że nawet gdyby nie zgodzić się z tym, że używanie oczyszczalni nie jest elementem usługi, to element ten z pewnością nie mógłby być uznany przeważający w kompleksowej usłudze utrzymania i konserwacji oczyszczalni. W przypadku Gminy sztucznym podziałem byłby podział na usługę oddania do używania i usługi konserwacyjne. Ponadto aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. W związku z niezasadnością wyodrębniania z usługi Gminy usług najmu, pełnomocnik za zasadne uznał przyporządkowanie świadczonej usługi do jej elementu wiodącego, czyli utrzymania i konserwacji oczyszczalni. W związku z tym, że samo oczyszczanie ścieków w ogóle nie jest przedmiotem świadczenia, a także nie występuje w ogóle usługa odprowadzania ścieków - nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. Wobec nie występowania elementu używania oczyszczalni albo jego minimalnego udziału w treści świadczonej usługi (i pobieranej opłaty) bezzasadnym jest także wywodzenie stosowania art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. Powinien być natomiast zastosowany art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c o.p., który nakłada na organ interpretacyjny, który wydaje interpretację indywidualną, dokonania w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jedynie, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego (§ 1). Takiej możliwości nie ma natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, w takim bowiem przypadku interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Tym samym zawsze, gdy stanowisko wnioskodawcy nie zostanie uznane przez organ interpretacyjny za prawidłowe w pełnym zakresie, interpretacja indywidualna powinna zawierać zarówno wskazanie prawidłowego stanowiska jak też i uzasadnienie prawne dokonanej przez organ oceny. Organ uznając stanowisko Gminy w zakresie określenia podstawy opodatkowania za nieprawidłowe, jak się wyraził, "z uwagi na niezgodne z literalnym brzmieniem przepisu art. 29 ust. 1 ustawy" (u.p.t.u.), zarówno dla ustalania podstawy opodatkowania z tytułu opłaty wstępnej jak i opłat stałych wskazał sposób, o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem jak słusznie zauważa autor skargi opłata wstępna pobierana przed rozpoczęciem świadczenia usług powinna być kwalifikowana tak, jak zaliczka, a więc zastosowanie winien mieć przepis art. 29 ust. 2 u.p.t.u., wskazujący, że w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Powyższego uchybienia w świetle postanowień art. 14c o.p., nie można uznać za przeoczenie, tak jak chce tego organ w odpowiedzi na skargę. Brak przywołania prawidłowej normy prawa w tym zakresie wskazuje, że interpretacja jest niepełna bowiem nie zawiera uzasadnienia prawnego dokonanej przez organ oceny. Dodatkowo w przypadku uiszczanych przez mieszkańców opłat stałych, organ uznał, że będą one stanowiły wynagrodzenie za możliwość korzystania z oczyszczalni i uznał świadczoną przez Gminę usługę za usługę o charakterze podobnym do usługi najmu, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1814/09, LEX nr 798137). Organ dokonując oceny usługi, która jak podnosi Gmina polegać ma na zapewnieniu funkcjonowania przydomowych oczyszczalni ścieków zamontowanych na działkach mieszkańców i podłączonych do ich wewnętrznej instalacji sanitarnej, nie wziął pod uwagę, że opłata stała obejmuje nie tylko opłatę za utrzymanie oczyszczalni, ale także za jej konserwację. W złożonym wniosku Gmina wskazała, że na kwotę opłaty stałej składać się będą opłata za użytkowanie oczyszczalni, koszty wywozu osadu, miesięczna opłata karty SIM, koszt przeglądu serwisowego, opłaty amortyzacyjne na potrzeby wymiany zużywających się elementów. Powyższe wskazuje, że do czynienia mamy z usługą kompleksową. Organ tymczasem nie rozważył w ogóle tej kwestii uznając, że świadczona usługa obejmować będzie jedynie wynagrodzenie za możliwość korzystania z oczyszczalni i stanowić będzie usługę o charakterze podobnym do usługi najmu. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje wnioskodawca, a nie jedynie jego wycinek. Powyższe wskazuje także na naruszenie art. 14c o.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie prawa, orzeczono jak w sentencji w oparciu o postanowienia art. 146 § 1 ustawy z 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie jako: "p.p.s.a."). O niewykonalności uchylonego aktu orzeczono w oparciu o postanowienia art. 152 p.p.s.a., a o kosztach na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tejże ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien dokonać ponownej oceny świadczonej przez Gminę usługi, za którą pobierać będzie ona opłatę stałą, uwzględniając jej kompleksowy charakter oraz oprócz wskazania prawidłowego stanowiska przywołać także uzasadnienie prawne dokonanej przez siebie oceny zgodnie z postanowieniami art. 14 c o.p. Obowiązek ten dotyczy zarówno tej części interpretacji, która odnosi się do określenia podstawy opodatkowania opłaty wstępnej pobieranej przed rozpoczęciem świadczenia usług oraz określenia podstawy opodatkowania opłaty stałej, jak też części, która odnosi się do powstania obowiązku podatkowego z tytułu pobierania opłaty stałej z tytułu świadczenia usługi kompleksowej.