I SA/Po 429/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013r. sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. sp. kom. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Wnioskiem z dnia [...] października 2012r. [...] sp. z o.o. w [...] uzupełnionym pismem z dnia [...] stycznia 2013r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. We wniosku [...] sp. z o.o., przedstawiając zdarzenie przyszłe, wskazała, że ma zamiar przekształcić się ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) w spółkę komandytową (Sp.k.). Sp.k. będzie kontynuować działalność Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Należy przy tym podkreślić, że przekształcenie Spółki w Sp.k. nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników, tj. majątek Sp.k. powstałej na skutek przekształcenia będzie odpowiadać majątkowi Spółki. Na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadać kapitał zapasowy oraz zysk bieżącego roku obrotowego (tj. 2012). Wkłady wspólników Sp.k. zostaną określone na poziomie identycznym do dotychczasowej wartości kapitału zakładowego Spółki. Kwota kapitału zapasowego oraz kwota zysku bieżącego roku obrotowego Spółki przelane zostaną na kapitał zapasowy Sp.k. Wnioskodawca nadmienia, że wszystkie wyniki finansowe do końca 2011 r. włącznie zostały podzielone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych i zasilają wspomniany wcześniej kapitał zapasowy Spółki. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w związku z zarejestrowaniem przekształcenia Sp. z o.o. w Sp. z o.o. Sp.k. w dniu [...] grudnia 2012 r. niniejszy wniosek dotyczy już zaistniałego stanu faktycznego, a nie zdarzenia przyszłego. Podmiotem uzupełniającym pierwotny wniosek jest już spółka przekształcona, tj. Sp. z o.o. Sp.k. posiadająca ten sam NIP i REGON co spółka przekształcana, jednak nowy numer KRS. Ponadto wyjaśniono, że wspólnikami spółki przekształcanej i spółki przekształconej byli i są: jedna osoba prawna, tj. Sp. z o.o., dwie osoby fizyczne. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) Sp. z o.o. Sp.k. jest spółką powstałą w wyniku przekształcenia oraz jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od dochodu określonego wart. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 u.p.d.o.f. Zatem wnioskodawca wyjaśnia, że występuje w przedmiotowej sprawie jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku zadano następujące pytanie: czy opisane przekształcenie Sp. z o.o. w Sp. z o.o. Sp.k. spowodowało na dzień przekształcenia po stronie wspólników Sp. z o.o. Sp.k. będących osobami fizycznymi powstanie jakiegokolwiek dochodu (przychodu) podatkowego oraz czy Sp. z o.o. Sp. k. ma obowiązek jako płatnik pobrać od nich (wspólników - osób fizycznych) i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego podatek od wartości kapitału zapasowego przeniesionego do spółki komandytowej, a przypadającego na wspólników będących osobami fizycznymi? W ocenie wnioskodawcy, podjęcie przez walne zgromadzenie Spółki uchwały o podziale zysku i przekazaniu go na kapitał zapasowy, a następnie przekształcenie tej Sp. z o.o. w Sp.k., nie powoduje powstania po stronie wspólników Sp.k. jakiegokolwiek dochodu, który podlegałby opodatkowaniu. Zatem Sp. z o.o. Sp.k. nie jest też płatnikiem podatku dochodowego z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Spółka podniosła, że wyrażone przez nią stanowisko znajduje oparcie w licznych wyrokach WSA i NSA. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów K.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej. Odpowiadając na zadane pytanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach spółki jako kapitał zapasowy. Według organu zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w stosunku do dochodu podlegającego opodatkowaniu na dzień przekształcenia na spółce przekształconej będą ciążyły obowiązki płatnika, na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, osoby fizyczne - wspólnicy Spółki osiągną przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z przekształceniem Sp. z o.o. w SKA. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.- poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie - w przypadku przekształcenia spółki handlowej z formy prawnej spółki kapitałowej w formę prawną spółki osobowej - do kwot zysku spółki kapitałowej, które zostały zgodnie z przepisami prawa podzielone i przekazane na jej kapitał zapasowy, - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r., Dz. U. Nr 749; dalej: "O.p.") poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, pominięcie w dokonanej analizie przepisów prawa kluczowych aspektów dla oceny stanowiska skarżącej i przywołanych we wniosku rozstrzygnięć sądów administracyjnych popierających stanowisko wyrażone przez skarżącą oraz wydanie interpretacji prawa podatkowego naruszającej przepisy prawa. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że ani w ustawie zmieniającej, ani też w u.p.d.o.f., czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p., definicja "zysków niepodzielonych" nie występuje. Tym samym, w ramach reguł wykładni prawa, konieczne jest odwołanie się bezpośrednio do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Skarżąca stanęła na stanowisku, że ustawodawca nowelizując u.p.d.o.f. w zakresie art. 25 ust. 5 pkt 8 uznał, że pojęcie "niepodzielonych zysków" wywodzi się z innej gałęzi prawa, w której jest szczegółowo opisane i definicja ta powinna być odpowiednia również dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołując się na przepisy Kodeksu spółek handlowych, skarżąca wskazała, że zgromadzenie wspólników, odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę, co do podziału zysku. Jedynie ta uchwała może kreować po stronie wspólnika roszczenie o wypłatę dywidendy z tytułu posiadania udziałów. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, czyli możliwość przeznaczenia go na kapitał zapasowy czy pokrycie strat, czy też przeznaczenia go na rzecz zarządu, rady nadzorczej, utworzenia funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego. W doktrynie wskazuje się, że wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Możliwa jest też sytuacja, w której w umowie spółki przewiduje się, że przez cały okres trwania spółki zysk będzie dzielony w inny sposób, co w efekcie wyłączy partycypację wspólników w zyskach. Wykładnia przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, że zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony do podziału w danym roku obrotowym, zarówno w części przeznaczonej na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników jak i w części, w jakiej został on rozdysponowany w formie odpisów na rzecz obowiązkowych oraz fakultatywnych kapitałów utworzonych w ramach spółki kapitałowej, np. na kapitał zapasowy. Skoro zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie rozróżnienie to musi mieć kluczowe znaczenie przy wykładaniu pojęcia "zysku niepodzielonego" w niniejszej sprawie. Strona podkreśla, że w prawie podatkowym pierwszeństwo przysługuje wykładni językowej. Korzystając z niej przy interpretacji pojęcia "niepodzielonego zysku" należy wskazać, że "podzielony" to taki, co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Nie jest poprawnym interpretowanie zakresu definicji przy użyciu dalszych elementów uszczegółowiających "podział". Samo pojęcie odwołuje się tylko do dokonania podziału. Nie ma podstaw do zakładania, że ustawodawca zawęził ten przepis do podziału między wspólników, a tym bardziej do wypłaty na rzecz wspólników. Każda uchwała zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podziale zysku (niezależnie od sposobu, w jaki ten zysk został podzielony), o ile dokonana zgodnie z kompetencjami przyznanymi mu przez umowę spółki, jest zachowaniem wyczerpującym przesłanki dokonania podziału zysku. Na poparcie własnego stanowiska skarżąca przytacza szereg wyroków sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Spór między stronami sprowadza się do rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje uzasadnienia w treści powołanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Stanowisko to podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą skargę. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje także uzasadnienie w najnowszych orzeczeniach NSA, czego przykładem jest wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA sformułował tezę, że nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym w rozumieniu tego przepisu. W związku z powyższym, zdaniem Sądu stanowisko skarżącej spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe. Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów winien uwzględnić, przedstawioną powyżej wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu. Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.