I SA/Sz 855/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi ES Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Burmistrza [...] na rzecz ES Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] wnioskiem z dnia 19 lutego 2013 r. wystąpiła do Burmistrza o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: E. Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie związanym z pozyskiwaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Na terenie Gminy zamierza rozpocząć inwestycję polegającą na montażu na otwartym terenie paneli (ogniw) fotowoltaicznych, urządzenia te będą mocowane do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania czy też za pomocą płyt betonowych. Ten sposób przytwierdzenia będzie umożliwiał w razie potrzeby wymontowanie ogniw, jak również ich wymianę na inne urządzenia prądotwórcze, nie powodując przy tym uszczerbku dla całości inwestycji. W tak postawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. czy panele (ogniwa fotowoltaiczne) są budowlami w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), dalej u.p.o.l., i podlegają opodatkowaniu stawką podatku od wartości budowli (art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.)? 2. czy też panele (ogniwa) fotowoltaiczne są urządzeniami technicznymi posiadającymi części budowlane (system mocowania w postaci kotew, palowania czy płyt betonowych) i poprzez to nie będą podlegać temu podatkowi, czy wówczas przedmiotem opodatkowania będzie jedynie część budowlana obiektu, tj. same kotwy, palowanie czy też inny system mocowania przedmiotowych urządzeń technicznych? W ocenie wnioskodawcy zamontowane panele (ogniwa) fotowoltaiczne nie stanowią budowli w myśl przepisów art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisami art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623). Zdaniem wnioskodawcy za budowlę podlegającą opodatkowaniu może być jedynie uznany system mocowania urządzeń technicznych do gruntu. Na potwierdzenie swego stanowiska wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące siłowni wiatrowych oraz przedłożył opinię techniczną C. I. i J. Ł. Burmistrz w wydanej w dniu 21 maja 2013 roku interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 prawa budowlanego i stwierdził, że ogniwa (panele) fotowoltaiczne usadowione na specjalnie dla nich przygotowanych mocowaniach, tworzące całość gospodarczą w formie "farmy" służące wytwarzaniu energii elektrycznej będą musiały być uznane za budowle tworzące jednolitą całość z przyjętym systemem mocowania tych ogniw (paneli) do gruntu. Przyjęty sposób mocowania wskazuje, iż wraz z tą konstrukcją, kotwami itp. stanowić będą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem. Zdaniem Burmistrza niezasadne jest odwoływanie się poprzez analogię do orzeczeń wydanych w sprawach elektrowni wiatrowych, gdyż ogniwa (panele) fotowoltaiczne nie służą do mechanicznej zamiany jednej energii na drugą, a element służący zamianie energii jest jednocześnie elementem konstrukcyjnym ogniwa (panelu). Ostatecznie Burmistrz stwierdził, że ogniwo (panel) elektryczny jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na powyższą interpretację E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] powyższej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 9 ustawy prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i wskutek tego przyjęcie, iż urządzenia techniczne, jakimi są panele (ogniwa) fotowoltaiczne stanowią w myśl wskazanych powyżej przepisów budowlę albo urządzenie budowlane; 2. art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) poprzez brak w zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska skarżącej zawartego we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. oraz brak uzasadnienia prawnego. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała przede wszystkim, że inwestycja składać się będzie z dwóch zasadniczych części: urządzeń technicznych oraz części budowlanej, do której zostaną te urządzenia przytwierdzone. Zdaniem skarżącej ze względu na łatwą możliwość wymontowania oraz wymianę ogniw na inne urządzenia prądotwórcze bez uszczerbku dla całej inwestycji nie można mówić o istnieniu powiązania elementów budowlanych i niebudowlanych w ten sposób, że składają się one na całość techniczno-użytkową, dlatego też nie stanowią one budowli o jakiej mowa w art. 3 pkt 1 lit.b prawa budowlanego. Skarżąca potwierdziła, że jej zdaniem za budowlę mogą być uznane części budowlane tych urządzeń technicznych. Skarżąca podniosła także, że panele (ogniwa) fotowoltaiczne nie mogą stanowić także urządzenia budowlanego w myśl art. 3 pkt 9 prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie należą do katalogu przyłączy czy urządzeń sanitarnych, nie służą oczyszczaniu czy gromadzeniu ścieków, nie stanowią przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych, czy też placów pod śmietniki. Są to urządzenia techniczne, które służą przetwarzaniu energii słonecznej w energię elektryczną. Panele nie spełniają warunku akcesoryjności wobec obiektów budowlanych, jakim jest system mocowania tych urządzeń do gruntu, jest zgoła odmiennie, to system mocowania tych urządzeń spełnia funkcję akcesoryjną w stosunku do paneli. Burmistrz w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie w dniu 18 grudnia 2013 roku stawiła się aplikant radcowski M. R. wraz z pełnomocnictwem subsytutcyjnym radcy prawnego P. K., nie przedłożyła jednak pełnomocnictwa udzielonego przez organ dla radcy prawnego. Aplikant radcowski wniosła o tymczasowe dopuszczenie jej do udziału w sprawie, a jako naglącą czynność wskazała na konieczność zajęcia stanowiska w imieniu Burmistrza. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odmówił tymczasowego dopuszczenia do udziału w sprawie aplikanta radcowskiego M. R. Podstawę rozstrzygnięcia sądu stanowił art. 44 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1269), który stanowi, że sąd może dopuścić tymczasowo do podjęcia naglącej czynności osobę niemogącą przedstawić pełnomocnictwa. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nagląca czynność o jakiej mowa w tym przepisie, jako że w odpowiedzi na skargę z dnia 8 sierpnia 2013 roku Burmistrz zawarł swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd bada zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego ten akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione, a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 14b § 3 ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny zatem nie może czynić własnych ustaleń faktycznych, a przedstawiony przez stronę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe zakreślają ramy faktyczne orzekania przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie zasadniczymi elementami stanu faktycznego rzutującymi na jego ocenę prawną są: - prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na pozyskiwaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i w związku z tym planowanie inwestycji polegającej na montażu w otwartym terenie paneli (ogniw) fotowoltaicznych, zwanych dalej panelami, - budowa paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych, które pod wpływem promieniowania słonecznego działają jako generatory energii elektrycznej, - sposób mocowania paneli do gruntu – za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy za pomocą płyt betonowych, który będzie umożliwiał w razie potrzeby wymontowanie paneli, jak również ich wymianę na inne urządzenia prądotwórcze, nie powodując przy tym uszczerbku dla całości inwestycji. Analizując, czy tak opisane przez wnioskodawcę panele są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy w pierwszym rzędzie zakreślić ramy prawne. Przede wszystkim z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zatem przepis ten wymienia dwie kategorie: obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Dla dalszej definicji wskazany przepis odsyła wprost do przepisów prawa budowlanego, które w art. 3 pkt 1 stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definicja obiektu budowlanego zatem odwołuje się do pojęcia budowli, przez którą stosownie do treści art. 3 pkt 3 prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, naziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Urządzenie budowlane zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jako, że omawiane w rozpoznawanej sprawie panele nie są związane z obiektem budowlanym, to ocena ich jako urządzenia budowlanego na gruncie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego musi wypaść negatywnie. Należy zatem dokonać analizy, czy panele są budowlą w rozumieniu przytoczonego powyżej art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Definicja legalna budowli zawarta we wskazanym przepisie jest zbudowana z kilku elementów: 1. budowla – to każdy obiekt budowlany, 2. z obiektów budowlanych zostały wyłączone obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, jako stanowiące odrębne kategorie, 3. przepis art. 3 pkt 3 prawa budowlanego zawiera przykładowy katalog obiektów budowlanych, 4. budowle to także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. Zauważyć należy, że w żadnym z katalogów ani obiektów budowlanych, ani części budowlanych urządzeń technicznych nie zostały w sposób wyraźny wymienione panele czy ogniwa fotowoltaiczne. Jednak oba katalogi zarówno obiektów budowlanych, jak i części budowlanych urządzeń technicznych mają charakter otwarty. Oceny kwalifikacji paneli zatem należy dokonać o oparciu następujące kryteria: budowę, wygląd oraz funkcję jaką spełniają. Żadne z tych kryteriów nie są wspólne dla paneli i wymienionych przykładowo obiektów budowlanych, zwłaszcza wskazać należy, że przykładowo wskazane obiekty nie są ani z budowy, ani z wyglądu zbliżone do paneli, ponadto spełniają różne funkcje, a żaden z przykładów nie spełnia funkcji zamiany energii słonecznej na elektryczną, ani też zamiany innej energii. Kryterium zamiany, czy wytwarzania energii występuje natomiast w przykładach urządzeń technicznych, których części budowlane stanowią budowle. Kotły i piece przemysłowe służą bowiem do wytwarzania energii cieplnej, a elektrownie wiatrowe i elektrownie jądrowe służą wytwarzaniu energii elektrycznej. Wytwarzaniu energii elektrycznej służą także panele fotowoltaiczne. Ponadto wskazać należy, że tak samo jak w przypadku elektrowni wiatrowych w przypadku paneli mamy do czynienia z odnawialnym źródłem energii. Wskazać także należy, że opisana przez wnioskodawcę w stanie fatycznym budowa panelu zakłada łatwość demontażu paneli i możliwość zamiany jego na inny element prądotwórczy. Cecha ta wyraźnie odróżnia panele od przykładów obiektów budowlanych. Dodatkowo wskazać należy, że obecnie po zmianie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego dokonanej ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U, Nr 165, poz. 1364) oraz nie ma wątpliwości co do tego, że elektrownia wiatrowa jest urządzeniem technicznym w skład którego wchodzi część budowlana i właśnie ta część jest budowlą. Na taki stanowisko wskazuje także ugruntowana linia orzecznicza wyrażająca się choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r. w spawie II FSK 1101/08. Odwołanie do elektrowni wiatrowej w ocenie sądu jest zasadne ze względu na funkcję urządzeń wytwarzających energię elektryczną tak jak panele fotowoltaiczne. Reasumując wskazać należy, że w ocenie sądu, budowa analizowanego urządzenia: paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy płyt betonowych, oraz funkcja jaką spełniają – zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawione powyżej rozważania dotyczące kwalifikacji paneli (ogniw) fotowoltaicznych jako budowli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).