II FSK 2853/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2762/13 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2013 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz T. K. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r. o sygn. III SA/WA 2762/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 17 września 2013 r. o nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że postanowieniem z dnia 17 września 2013 r. Dyrektor IS stwierdził uchybienie przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 19 grudnia 2012 r. określającej skarżącemu i jego żonie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 (decyzja wymiarowa), jako podstawę prawną powołując art. 216 i 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p. W uzasadnieniu podał, że w dniu 24 grudnia 2012 r. pracownicy organu pierwszej instancji udali się do miejsca zamieszkania skarżącego w celu doręczenia mu m.in. decyzji wymiarowej z dnia 19 grudnia 2012 r. Po przybyciu na posesję pracownicy organu podatkowego oświadczyli synowi skarżącego, który do nich wyszedł do furtki prowadzącej na posesję, że są pracownikami organu podatkowego i przybyli w celu doręczenia skarżącemu i jego żonie ww. decyzji i postanowienia. Syn skarżącego oświadczył, że "ojciec jest w domu zaraz go poproszę". Po tym udał się do domu, a następnie wrócił po około 2-3 minutach i oświadczył, że zarówno ojciec jak i on odmawiają odbioru pism i podpisania potwierdzenia ich odbioru. Pracownicy organu poinformowali syna skarżącego, że odmowa przyjęcia pism spowoduje, iż zostaną one uznane za doręczone w dniu 24 grudnia 2012 r. Z przebiegu tych zdarzeń sporządzona została notatka służbowa, którą podpisali pracownicy dokonujący doręczenia. Skarżący w dniu 11 stycznia 2013 r. złożył odwołanie od decyzji z dnia 19 grudnia 2012 r., w którym stwierdził, że decyzja ta nie została doręczona w sposób prawidłowy. W dniu 25 stycznia 2013 r. skarżący złożył pisemne oświadczenie w którym stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji z dnia 19 grudnia 2012 r., gdyż syn odmówił przyjęcia tej decyzji a sam skarżący w tym momencie był poza domem. W dniu 25 stycznia 2013 r. syn skarżącego złożył do organu pierwszej instancji oświadczenie, w którym stwierdził, że w dniu 24 grudnia 2012 r. do domu, w którym zamieszkuje z rodzicami domofonem zadzwonił mężczyzna, który przedstawił się jako osoba z elektrowni. Gdy wyszedł do tego mężczyzny do furtki osoba ta oświadczyła, że ma pisma do doręczenia. Następnie syn skarżącego udał się do domu w celu skontaktowania się telefonicznie z ojcem, który był nieobecny w domu. Ojciec przez telefon polecił mu ażeby nie przyjmował żadnej korespondencji. Po tym wrócił do tego mężczyzny i oświadczył mu, że nie odbierze żadnych pism. Mężczyzna ten wsiadł do samochodu czekającego przed furtką, w którym przez cały czas przebywał drugi mężczyzna i razem odjechali. Przesłuchany w charakterze świadka P. K. - pracownik organu pierwszej instancji podejmujący czynności w miejscu zamieszkania skarżącego w dniu 24 grudnia 2012 r. zeznał, że w dniu tym był obecny na posesji skarżącego wraz z drugim pracownikiem organu pierwszej instancji - m. R., który zadzwonił dzwonkiem, po czym z domu wyszedł młody mężczyzna, który oświadczył, że jest synem skarżącego. M. R. oświadczył mu, że są pracownikami organu pierwszej instancji oraz że przybyli w celu doręczenia pism urzędowych. Świadek dalej zeznał, że syn skarżącego oświadczył, iż poprosi ojca, który jest w domu, żeby wyszedł i osobiście odebrał te pisma. Po około 3 minutach wrócił i oświadczył, że nic nie będą odbierać. Syn skarżącego został pouczony przez M. R., że odmowa odbioru pism od organu spowoduje uznanie wystąpienia skutku doręczenia. Świadek zeznał, że podczas tych zdarzeń przez cały czas znajdował się w samochodzie zaparkowanym przed furtką prowadzącą na posesję skarżącego oraz że widział i słyszał zdarzenia, o których zeznał. P. K. podał również, że M. R. nie przedstawiał się przez domofon jako osoba z elektrowni. Przesłuchany w charakterze świadka M. R. złożył zbieżne zeznania. Przesłuchany w charakterze świadka syn skarżącego złożył zeznania tożsame ze złożonym wcześniej oświadczeniem. Wersję wydarzeń syna potwierdził skarżący przesłuchany w dniu 9 maja 2013 r. Skarżący, wezwany do wskazania numeru telefonu i przedłożenia bilingów rozmów telefonicznych z numeru telefonu, z którego w dniu 24 grudnia 2012 r. jego syn miał się z nim kontaktować podczas jego nieobecności w domu w czasie, gdy pracownicy organu pierwszej instancji próbowali doręczyć skarżącemu m.in. decyzję wymiarową z dnia 19 grudnia 2012 r., odmówił doręczenia bilingów i oświadczył, że ich nie posiada. Odmówił także podania numeru telefonu, z którego miał rozmawiać z synem oświadczając, że żądanie od niego tych informacji narusza art. 31 i art. 49 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Zdaniem Dyrektora IS, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że skarżący w dniu 24 grudnia 2012 r. w momencie podjęcia przez pracowników organu pierwszej instancji próby doręczenia korespondencji, przebywał w miejscu zamieszkania. W ocenie Dyrektora IS, nie można dać wiary zeznaniom skarżącego i jego syna, gdyż skarżący nie uprawdopodobnił żadnych faktów mogących potwierdzić jego wersję wydarzeń. Podkreślił, że wcześniejsze zachowanie skarżącego świadczy o tym, że nie miał on zamiaru odbierać decyzji wymiarowej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Na ww. postanowienie skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 153 § 1 o.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do doręczenia decyzji z dnia 19 grudnia 2012 r. w dniu 24 grudnia 2012 r.; (2) art. 121 § 1 i art. 189 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi wywodził, że organ pierwszej instancji nie podjął próby doręczenia decyzji wymiarowej żonie skarżącego, a także zwrócił uwagę na brak w aktach administracyjnych upoważnienia do podejmowania działań przez M. R. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za bezzasadny uznał WSA w Warszawie zarzut braku podjęcia próby doręczenia decyzji z dnia 19 grudnia 2012 r. żonie skarżącego w wyniku czego decyzja ta żonie skarżącego nie została w ogóle doręczona. Podkreślił, że skarżący i jego żona na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) złożyli wspólne zeznanie na podatek dochodowy za rok 2006, wobec czego odmowa odebrania decyzji przez skarżącego na podstawie art. 153 § 2 o.p. skutkowała uznaniem tej decyzji za doręczoną i skutek ten na podstawie art. 133 § 3 o.p. obejmował także żonę skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił również zarzutu skarżącego braku pisemnego upoważnienia pracownika organu pierwszej instancji do doręczenia decyzji. Podał, że z mocy art. 144 o.p. sam fakt bycia pracownikiem organu podatkowego stanowi wystarczającą przesłankę do dokonania przez pracownika organu podatkowego skutecznego doręczenia pisma w toku postępowania podatkowego. Za pozbawiony podstaw uznał WSA w Warszawie zarzut naruszenia art. 153 § 1 o.p. i zaakcentował, że przepis ten nie precyzuje jaką formę powinna mieć adnotacja o odmowie przyjęcia pisma przez adresata, a w szczególności, czy adnotacja ta powinna zostać umieszczona na piśmie, które próbowano doręczyć, czy też powinna być sporządzona w formie odrębnego pisma. Zdaniem tego Sądu dopuszczalne są obie te formy, pod warunkiem, że z adnotacji tych będzie wynikać w sposób jasny, że adresat odmówił odbioru pisma. W ocenie WSA w Warszawie sporządzona notatka służbowa odpowiada wymogom zawartym w art. 153 § 1 o.p. Równocześnie podkreślił, że brak jest przepisów prawnych nakazujących stosowanie zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma w przypadku, gdy pismo to doręcza organ przez swojego pracownika. Zdaniem WSA w Warszawie przebieg zdarzeń przedstawiony w toku postępowania przez pracowników organu pierwszej instancji ma charakter spójny i nie występują w nim żadne okoliczności budzące wątpliwości. W jego ocenie Dyrektor IS zasadnie odmówił wiary zeznaniom skarżącego i jego syna uznając je za sprzeczne z notatką służbową, która z kolei jest spójna z zeznaniami złożonymi przez pracowników organu pierwszej instancji przesłuchiwanych w charakterze świadków. Podkreślił, że skarżący nie przedstawił bilingów świadczących o przeprowadzeniu rzekomej rozmowy z synem oraz nie wskazał numeru telefonu, z którego rozmowa ta miała zostać zainicjowana. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora IS, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, tj. faktu, że rzekoma odmowa przyjęcia korespondencji przez adresata (skarżącego) nie została potwierdzona wymaganą przepisami adnotacją o tym zdarzeniu sporządzoną w przepisanym trybie; (II) prawa materialnego, tj. art. 153 § 1 w związku z art. 151 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że w sprawie doszło w dniu 24 grudnia 2012 r. do odmowy przyjęcia przez skarżącego korespondencji organu pierwszej instancji w sprawie obowiązku podatkowego skarżącego. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem należało uchylić w całości zaskarżony wyrok, jak i decyzję Dyrektora IS (art. 188 p.p.s.a.). Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak z nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Warszawie. Z tego względu niezbędnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. 6.2. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do kwestii, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 153 § 1 o.p. skutkujące uznaniem pisma za doręczone. Zgodnie z art. 153 § 1 zdanie pierwsze o.p. pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 o.p., a więc za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1113 ze zm.), pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Pismo takie wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (art. 153 § 1 zdanie drugie o.p.). Przepis ten wprowadza trzy przesłanki, których łączne spełnienie stanowi wystarczającą podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Są to: (1) odmowa przyjęcia pisma przez adresata; (2) zwrot pisma nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy; (3) włączenie pisma wraz z adnotacją do akt sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Warszawie rozpoznając skargę nie podjął się dostatecznego rozważenia kwestii dotyczącej strony podmiotowej w zakresie odmowy odbioru pisma w trybie art. 153 § 1 o.p., a mianowicie czy odmowy może dokonać tylko adresat, czy również inna osoba upoważniona do odbioru korespondencji, np. dorosły domownik. W ocenie skarżącego w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsce odmowa odbioru korespondencji, gdyż rozmowy z pracownikiem organu prowadził wyłącznie syn skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić argumentację skarżącego, że podstawę do uznania pisma za doręczone może stanowić wyłącznie osobista i wyraźnie wyartykułowana odmowa przyjęcia pisma przez jego adresata. Oświadczenia o odmowie przyjęcia pisma w imieniu adresata nie może złożyć inna osoba, w tym wymieniona w art. 149 o.p. Niedopuszczalne jest domniemywanie odmowy. Jeżeli natomiast odbioru pisma odmówił domownik, a z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, organ powinien stosownie do art. 149 o.p. podjąć próbę doręczenia korespondencji sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi, zaś w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń umieścić zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy. Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że syn skarżącego nie mógł w jego imieniu złożyć pracownikowi organu podatkowego wiążącego oświadczenia o odmowie przyjęcia pisma. Co najwyżej mógł stwierdzić, że nie podejmie się jego doręczenia. W tej sytuacji nie można mówić o skutecznym doręczeniu skarżącemu odpisu decyzji. Za przedwczesne należy zatem uznać stwierdzenie przez Dyrektora IS uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy podniesiony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego okazał się uzasadniony. 6.3. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawała okoliczność sporządzenia notatki służbowej z adnotacją o odmowie doręczenia, skoro - jak wyżej stwierdzono - nie było takowej skutecznej odmowy. Niemniej jednak należy zaznaczyć, że skarżący wywodził, iż odmowa przyjęcia pisma przez adresata powinna zostać stwierdzona w formie adnotacji na piśmie, a nie odrębnej notatki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę skarżącego odniósł się do kwestii, czy notatka służbowa jest wystarczającym dowodem dokumentującym fakt odmowy przyjęcia pisma przez adresata, prawidłowo uznając, że adnotacja o odmowie przyjęcia pisma może zostać zawarta również w formie notatki służbowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna dokonana przez WSA w Warszawie w tym zakresie jest prawidłowa, nie jest bowiem niezbędnym umieszczanie adnotacji wprost na doręczanym piśmie, jak to wywodził skarżący w skardze kasacyjnej. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność opracowania projektu notatki przez innego pracownika organu podatkowego. Notatka służbowa relacjonująca przebieg czynności pracowników organu podatkowego podejmujących próbę doręczenia podatnikowi korespondencji odpowiada wymogom zawartym w art. 153 § 1 o.p., o ile konkretyzuje osobę adresata, jako podmiot, który odmówił przyjęcia pisma, datę odmowy oraz podpis doręczającego. Do notatki należy dołączyć pismo, którego przyjęcia odmówił adresat. Należy zaznaczyć, że pracownik organu podatkowego jest upoważniony do stwierdzenia tożsamości adresata na podstawie odpowiednich dokumentów. 6.4. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.